Учет и анализ расчетов по кредитам и займам

Учет и анализ расчетов по кредитам и займам.

Статьи по теме
Искать по теме

Кредиты и займы: экономическая сущность и классификация

Кредиты и займы – это система экономических отношений, которые возникают при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации к другой или лицу на условиях последующего возврата, а также при уплате процентов за временное пользование за определенный срок [10, С.159].

Рассмотрим основные отличия кредитов от займов в таблице 1.1.1.

Таблица 1.1.1

Основные отличия кредитов от займов [26, с.89]

Кредит можно получить у организации, имеющей лицензию ЦБ России на данный вид деятельности.

Займодавцем может быть любое физическое и юридическое лицо.

В кредит можно получить только денежные средства (исключение – товарный кредит).

Предметом договора займа могут быть денежные средства и вещи.

Кредитный договор заключается в письменной форме.

Договор займа с юридическими лицами оформляется в письменной форме, с физическими лицами в размере до 10 МРОТ – в устной форме.

Кредитный договор возмездный.

Договор займа может быть возмездным и безвозмездным.

Кредитный договор консепсуальный, считается заключенным с даты подписания.

Договор займа реальный, считается заключенным с момента его подписания.

Срок возврата кредита устанавливается кредитным договором. – Кредит может быть возвращен досрочно, если это предусмотрено договором.

Срок возврата займа устанавливается договором займа. – Займ может быть возвращен досрочно, если он беспроцентный и иное не предусмотрено договором.

Основное нормативное регулирование кредитов и займов осуществляется Гражданским кодексом РФ. Данным вопросам посвящена глава 42 ГК РФ. Статьи 807–818 ГК РФ регулируют порядок заключения договора займа, обязанности заемщика и последствия нарушения заемщиком договора займа.

Сущность договора займа – одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества [33, С.163].

Заем должен быть оформлен в письменном виде, это может быть договор, а может быть расписка или же иной документ, подтверждающий передачу (получение) денежных средств или вещи, причем договор считается заключенным только в момент передачи денег или вещи. Особенностями такого рода договоров являются отсутствие ограничений на их участников и то, что передаются одни вещи, а возвращаться могут другие вещи того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа, но при этом следует руководствоваться действующим валютным законодательством РФ.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ выделяются следующие виды займов [1, С.341]:

1. Целевой заем. Средства, полученные по такому договору, могут быть использованы строго на определенные цели, и заемщик должен обеспечить возможность контроля за целевым использованием займа. Использование займа не по назначению приводит к досрочному расторжению договора с уплатой причитающихся процентов. Следовательно, за исполнением таких договоров должен быть установлен усиленный контроль со стороны руководителя, а бухгалтерская служба должна предоставлять сведения для осуществления контроля.

2. Вексель – это ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении определенного срока полученные взаймы денежные суммы. Основная сложность при этом состоит в том, что отношения, связанные с расчетом векселями, регулируются также Федеральным законом о переводном и простом векселе в совокупности с Положением о переводном и простом векселе, утвержденном Постановлением ЦИК и Совнаркома СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 и сложившейся арбитражной практикой. В настоящее время вексель является достаточно развитой формой предоставления займа.

3. Облигация – ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. В самой облигации оговаривается возможность получения процентов. Существуют государственные, муниципальные и корпоративные облигации. В России наиболее распространенными являются государственные облигации.

4. Договор государственного займа – заимодавец приобретает выпущенные государственные облигации. Одной из сторон в данном договоре всегда выступает государство.

Сущность кредитного договора – кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее [3, С.273].

Чем же отличается кредитный договор от договора займа? Основное отличие состоит в том, что кредитором выступает банк или иное кредитное учреждение (имеющее соответствующую лицензию), а объектом договора являются только денежные средства. Договор считается заключенным в момент подписания, т.е. кредитный договор, в отличие от договора займа, может содержать только обещание предоставить денежные средства. Сумма кредита подлежит возврату в заранее оговоренный определенный срок, а за пользование кредитом взимается плата.

Важной особенностью гражданского законодательства является выделение еще двух видов кредита: товарного кредита и коммерческого, которые регулируются ст. 822, 823 ГК РФ [1].

Сущность товарного кредита – одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). Товарный кредит направлен на удовлетворение потребностей в определенных продуктах (вещах), определенных родовыми признаками, но которые отсутствуют на момент заключения договора у одного из участников. Сторонами в таких договорах являются любые организации, передаются и возвращаются определенные вещи. Но на данные договора распространяются правила, установленные ГК РФ для договоров купли-продажи товаров. Заключение договоров товарного кредита свойственно предприятиям, производящим и перерабатывающим продукцию.

Сущность коммерческого кредита – дополнительный договор, заключенный во исполнение обязательств по уже заключенным договорам, связанным с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом [33, С.164].

Особенностью коммерческого и товарного кредита является то, что данные виды кредитования осуществляются без специального юридического оформления, в силу одного из условий заключенного договора. При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является. Коммерческим кредитованием может считаться всякое несовпадение во времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) [43, С.214].

В статье 809 ГК РФ определено, что займы могут быть возмездными и безвозмездными. Так как правила, предусмотренные п. 1 главы 42 Заем и кредит ГК РФ, применяются и к п. 2 и п. 3 данной главы, то, следовательно, также кредиты могут быть возмездными и безвозмездными. В случае если кредит и заем относятся к возмездным кредитам, то заимодавец имеет право на получение процентов, размер которых определяется договором. При отсутствии в возмездном договоре условий о размере процентов заимодавец имеет право на проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, устанавливаемой Банком России. Размер процентов определяется существующей в месте жительства заимодавца либо в месте нахождения юридического лица ставкой банковского процента, в настоящее время не применяется (п. 51 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ № 6/8).

В Приложение 1 представлена классификация кредитов и займов в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

Рассмотрим взгляд налогового законодательства на проблему классификации кредитов и займов, а также уплаты процентов по ним.

Налоговый Кодекс РФ (НК РФ) не дает четкой классификации кредитов и займов, но в нем установлены специальные правила для отнесения процентов по кредитам и займам на расходы при налогообложении прибыли. Следует отметить, что положения ст. 269 НК РФ распространяются не только на заемные средства, но и в целом на долговые обязательства, а к данной категории обязательств кроме кредитов и займов отнесены банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Исходя из п. 1 ст. 269 НК РФ могут быть выделены кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, иные заимствования. По мнению В.В. Нарежного, высказанного в статье "О включении в расходы процентов по долговым обязательствам", к иным заимствованиям можно отнести и ценные бумаги (векселя, облигации и т.п.). Но так как эти заимствования четко не определены, то выделять каждый вид заимствования в целях признания расходов для налогообложения не следует [2].

На рисунке 1.1.1 схематично представлена классификация кредитов и займов на основе НК РФ.

В соответствии с действующим налоговым законодательством проценты за пользование заемными средствами признаются расходами организации в пределах нормативной величины, которая может быть исчислена двумя способами [2]:

Учет и анализ расчетов по кредитам и займам

Рис. 1.1.1. Классификация кредитов и займов по налоговому законодательству

1) в пределах до 20% превышения среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, т.е. фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях;

2) в пределах, не превышающих сумму, рассчитанную исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центрального банка РФ по рублевым кредитам и в пределах до 15 % годовых по валютным кредитам.

Проводя анализ способов определения нормативной величины процентов по заемным средствам, позволяющей уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, первый способ выгоден тем организациям, которые часто берут кредиты под проценты, превышающие ставку рефинансирования Центрального банка РФ (15% годовых по валютным кредитам), а второй – тем, кто берет кредиты и займы под проценты, которые намного ниже ставки рефинансирования. Кроме того, этот способ стоит выбрать организациям, у которых есть беспроцентные кредиты и займы. Таким образом, основным критерием при выборе способа определения нормативной величины по процентам является максимизация этой нормативной величины. Во-первых, это позволит снизить налогооблагаемую прибыль, а во-вторых, ставки по банковским кредитам превышают нормативную величину процентов, рассчитанную вторым способом, что приводит к тому, что организация платит налог на прибыль, но имеет при этом фактические убытки [27, С.314].

Отсюда следует необходимость ведения учета кредитов и займов, а также процентов уплачиваемых и получаемых по ним с выделением условий, с целью группировки кредитов и займов по принципу сопоставимости условий.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиками, включаются в состав прочих расходов. В то же время проценты по долговым обязательствам, связанным с приобретением ТМЦ, в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ не относятся к прочим расходам, а включаются в стоимость ТМЦ [2].

Порядок учета кредитов и займов в бухгалтерском учете определен в ПБУ 15/08 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденном приказом Минфина России от 06.10.08 № 60 (далее – ПБУ 15/08). В нем приводится следующая классификация задолженности по кредитам и займам [8]:

– краткосрочная задолженность – задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

– долгосрочная задолженность – задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

– срочная задолженность – задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

– просроченная задолженность – задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В данном Положении по бухгалтерскому учету отмечается необходимость ведения аналитического учета как по видам заемных обязательств, так и по кредиторам и заимодавцам. Одновременно с этим указывается возможность выдачи кредитов и займов в виде векселей и облигаций.

Согласно п. 9 ПБУ 15/08 задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств). Следовательно, различий между организацией учета задолженности по кредитам и займам, полученным в валюте и выраженным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), практически нет [8].

Учитывая вышеописанное и то, что данное Положение не распространяется на кредиты и займы беспроцентные и государственные, на рисунке 1.1.2 представлена классификация кредитов и займом в соответствии с ПБУ 15/08.

Учет и анализ расчетов по кредитам и займам

Рис. 1.1.2. Классификация кредитов и займов в соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету

В соответствии с действующим Планом счетов и требованиями по составлению финансовой отчетности задолженность по кредитам и займам прежде всего подразделяется на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Долгосрочная задолженность учитывается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", а краткосрочная – на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Но следует учесть, что долгосрочная задолженность переводится в состав краткосрочной задолженности в тот момент, когда срок погашения обязательств становится менее 365 дней, что сопровождается соответствующими бухгалтерскими проводками [36, С. 179].

Таким образом, речь ведется только о двух видах кредитов и займов.

В учебной литературе чаще всего используются два вида классификаций кредитов и займов [42, С.162]:

1) по лицу, выдавшему кредит и заем – коммерческий кредит (предоставляемый организациями друг другу в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары) и банковский кредит (выдаваемый банками в виде денежных ссуд);

2) по сроку погашения кредитов и займов – краткосрочные и долгосрочные.

Если же рассматривается ситуация, когда хозяйствующий субъект предоставляет заем, то в соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций используется счет 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы". Таким образом, в части бухгалтерского учета предоставленный заем относится к категории финансовых вложений [42, С.254].

В случае проведения предварительной оплаты поставщикам и подрядчикам суммы авансовых платежей отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. В случае поступления авансов и предварительной оплаты от покупателей данные суммы учитываются по кредиту 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Таким образом, предварительная оплата и авансы, а также отсрочка платежа за продукцию, товары, услуги с точки зрения гражданского законодательства рассматриваются как товарный и коммерческий кредит (при этом договор может не носить названия кредитного договора или договора займа), а с точки зрения бухгалтерского законодательства – как дебиторская и кредиторская задолженность.

Важной особенностью является и то, что предварительная оплата, авансы, отсрочка платежа и в финансовой отчетности (в бухгалтерском балансе) отражаются в разделах дебиторская задолженность и долгосрочные и краткосрочные обязательства. Следовательно, информация, содержащаяся в отчетности, будет понятной только пользователям, знающим бухгалтерское законодательство. Если учесть, что финансовая отчетность предназначена для внешних пользователей, то противоречия гражданского и бухгалтерского законодательства могут порождать неправильное чтение и понимание некоторых показателей отчетности [26, С.172].

Порядок учета процентов по заемным средствам при приобретении материальных запасов в бухгалтерском учете регулируется положениями: ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", 15/08 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", ПБУ 10/99 "Расходы организации"

В соответствии с ПБУ 5/01 и 15/08 проценты по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, начисленные до постановки на учет, увеличивают их стоимость. На остальные случаи начисления процентов распространяется Положение по бухгалтерскому учету 10/99, которое рекомендует включать проценты по заемным средствам в состав операционных расходов. Таким образом, налицо противоречие налогового законодательства, относящего проценты за пользование заемными средствами к категории прочих, и бухгалтерского.

Таким образом, второй способ включения процентов будет более предпочтительным.

На основании вышеописанного предлагается для эффективного управления обязательствами определить следующее.

1. Основную цель подготовки информации в рамках ведения управленческого учета (контроль за своевременностью погашения кредитов, выбор заемщика или кредитора, анализ структуры заемного капитала и др.). Для большинства руководителей это будет организация оперативного учета и контроля за состоянием текущей и просроченной задолженности по заемным средствам, реструктуризация задолженности, прогноз текущих платежей.

2. Конечного потребителя информации (исходя из этого может быть введено ограничение на показатели, содержащиеся в управленческом отчете). Вопросы кредитов относятся к категории финансовых вопросов и могут влиять на процесс организации хозяйственной деятельности, значит, основными потребителями могут являться плановый и финансовый отделы.

3. Подконтрольные показатели (изменение которых влияет на достижение поставленной цели). Исходя из действующего гражданского законодательства, можно рекомендовать выделить: заем, целевой заем, кредит, товарный кредит, коммерческий кредит. Перечисленные займы и кредиты регулируются различными статьями Гражданского кодекса РФ, имеют разную экономическую сущность и могут быть представлены в различных формах [19, С.341].

Учитывая, что в бухгалтерском учете долгосрочные и краткосрочные кредиты учитываются на различных счетах и особенности современных краткосрочных кредитных договоров (применение плавающей процентной ставки по кредитам и повышенных коэффициентов к процентам за каждый день просрочки платежей по кредиту) рекомендуется для организации текущего контроля сосредоточить внимание на краткосрочных кредитах и займах.

Наиболее значимыми подконтрольными показателями данного блока будут: срок кредиторской задолженности, текущий процент по займам и кредитам, просроченная задолженность.

4. Основные направления организации управленческого учета ( исходя из особенностей имеющейся системы сбора и обработки информации).

5. Срок представления текущих управленческих отчетов.

6. Информационные источники. Входная информация – договора на получение кредитов и займов, оперативная бухгалтерская информация о проведении расчетов по рассматриваемым договорам и о состоянии залогового имущества, ставка рефинансирования [27, С.241].

Из данного пункта можно сделать следующие выводы:

Кредиты и займы – это система экономических отношений, которые возникают при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одной организации к другой или лицу на условиях последующего возврата, а также при уплате процентов за временное пользование за определенный срок.

Сущность договора займа – одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Сущность кредитного договора – кредитор обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета кредитов и займов

Кредиты и займы играют важную роль в жизни коммерческих организаций. Не стоит думать, что наличие кредиторской задолженности организации – это, безусловно, плохо. Дело в том, что кредиты обычно вполне органично вписываются в хозяйственную жизнь организаций. Конечно, если организации достаточно собственных средств для тех или иных операций, она вполне может обойтись без кредита. Ведь кредит – это еще и проценты по нему. Но в некоторых случаях, например – при нехватке денег на текущие операции, при крупных обновлениях основных средств, при сезонном характере работы, когда средства прошлого года подходят к концу, а следующие поступления денег ожидаются не скоро, кредиты способны серьезно помочь организации. Фактически, "здоровый", с точки зрения финансового анализа, баланс, обычно содержит некоторую долю кредиторской задолженности [34, С.317].

Кредиты и займы – это разные понятия. Кредитам и займам посвящена гл. 42 ГК РФ "Заем и кредит". Главная разница между займом и кредитом заключается в том, что денежные средства в кредит могут давать лишь специальные кредитные организации – обычно это банки. А заем может быть выдан любой организацией.

Еще одно важное различие заключается в том, что кредит предусматривает выплату процентов за пользование им, а заём, в его исходном определении рассматривается в беспроцентном виде.

Так же кредит обычно подразумевает выдачу денежных средств, а заём вполне может быть сделан как в вещественном, так и в денежном виде.

Так, в ст. 819 ГК РФ сказано, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее [1].

В то же время, в ст. 807 ГК РФ дается такое определение займа: по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества [1].

На практике для того, чтобы быть уверенными в том, что заем, который получила ваша организация, беспроцентный, в договоре по данному займу должно быть прямо указано на то, что он беспроцентный.

Выдача кредита или займа обязательно оформляется в виде договора.

Рассмотрим особенности отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета.

С точки зрения бухгалтерского учета, кредиты и займы бывают краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (свыше 12 месяцев).

Бухгалтерский учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", учет долгосрочных ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Это счета, которые обычно используются как пассивные. Кредитовый остаток по такому счету означает наличие непогашенных кредитов.

Особенности учета расходов по займам и кредитам регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В частности, ПБУ 15/2008 применимо для учета и отражения в отчетности информации по любым кредитам и займам для всех юридических лиц кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений [8].

Основная сумма кредита или займа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность. Помимо кредиторской задолженности на сумму кредита или займа, у организации появляются расходы, связанные с выполнением обязательств. Так, это – проценты, причитающиеся оплате заимодавцу (кредитору). В качестве дополнительных расходов здесь могут появляться суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие. Расходы по займам и кредитам учитываются обособленно от основных сумм займов и кредитов. Это обычно делается на различных субсчетах счетов 66 и 67 [34, С.147].

Расходы по займам признаются прочими расходами, исключая ту их часть, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив – это имущественный объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени. Например, строящийся объект (промышленное сооружение), который после окончания строительства будет принят к учету. Инвестиционным активам посвящена немалая часть ПБУ 15/2008.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, по кредиту счетов 66 и 67 учитываются полученные кредиты. Обычно при получении кредитов делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66 или 67.

В общем случае, проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам отражаются так же по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При поступлении материалов делается такая запись:

Д-т 10 К-т 66 – поступили материалы по договору товарного кредита.

Д-т 19 К-т 66 – отражен НДС по поступившим материалам. Данный НДС может быть принят к вычету с соблюдением обычных условий приема НДС к вычету и только после возврата данного товарного кредита организацией.

Срок товарного кредита прошел, организации пришло время возвращать его. Это оформляется следующими записями:

Д-т 66 К-т 91- отражена в составе прочих доходов организации сумма займа, указанная в договоре.

Д-т 91-2 К-т 10 – списана стоимость материалов, подлежащих передаче организации-заимодавцу.

Д-т 91-2 К-т 68 – отражен НДС по передаваемым ценностями.

Д-т 68 К-т 19 – принят к зачету входящий НДС по принятым ранее по договору товарного кредита ценностям.

Теперь рассмотрим учет тех же товаров у организации-заимодавца.

При выдаче займа делаются такие записи:

Д-т 58 К-т 91 – отражена стоимость имущества, указанная в договоре займа, на счете 58 "Финансовые вложения".

Д-т 91 К-т 68 – НДС по операции, подлежащий уплате (моментом реализации признается отгрузка ценностей).

Д-т 91 К-т 10 – учетная стоимость материалов, передаваемых по договору займа..

Теперь заимодавцу возвращают материалы:

Д-т 10 К-т 91 – возвращены материалы.

Д-т 19 К-т 91 – возвращен НДС, который можно будет принять к зачету.

Д-т 91 К-т 58 – списана стоимость финансовых вложений (займа) на расходы организации.

Д-т 68 К-т 19 – принят к зачету НДС, относящийся к возвращенным материалам.

Здесь надо отметить счет 58 "Финансовые вложения" – помимо, собственно, финансовых вложений, он используется для учета займов, которые дает организация.

Если договор предусматривает уплату процентов, например, в денежной форме, то у заемщика мы делаем такие записи:

Д-т 91 К-т 66 – на сумму процентов, начисленных к уплате.

Д-т 66 К-т 51 – уплачены проценты за пользование товарным кредитом.

У получателя денежных средств (у заимодавца) мы делаем такую запись:

Д-т 51 К-т 76 – на сумму полученных процентов.

В соответствии с подпунктом 15 п. 3. ст. 149 НК РФ, НДС не облагаются операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме.

Если бы проценты были возвращены в виде материалов, операции по их получению подлежали бы обложению НДС.

Как видно, здесь можно наблюдать интересный процесс: по результатам операций ни заемщик, ни заимодавец, фактически, не платят НДС, однако он участвует в каждой из операций, причем, возможна ситуация, когда заимодавец уплатит авансовый платеж по НДС, включив в него НДС по переданным ценностям, но, при возврате ему аналогичных ценностей сможет предъявить такую же сумму НДС к зачету. Аналогичная ситуация складывается у получателя товарного кредита – сначала она учитывает входящий НДС на 19 счете и не может принять его к зачету до тех пор, пока не вернет товарный кредит. При возвращении товарного кредита начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет (в нашем случае суммы входящего и исходящего НДС равны, в реальности при проведении подобной операции все может выглядеть далеко не так гладко), после чего организация может принять к зачету входящий НДС и в итоге суммы входящего НДС и НДС, подлежащего уплате в бюджет так же взаимно уничтожаются [2].

Кредиты можно подразделить на нецелевые – то есть такие, средства которых организация-заемщик может потратить на любые цели, и целевые – такие, которые берутся для определенной цели. Если заемщик использовал полученный кредит на цели отличные от тех, которые указаны в договоре, его ждут неприятности.

Обратите внимание на то, что поступление кредитных средств не является доходом организации, а их выбытие – не является расходом. В то же время, проценты за пользование кредитом – это расходы.

Таким образом, из данного пункта стало ясно, что учетная политика для целей бухгалтерского учета по кредитам и займом базируется в основном на Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), Плане счетов и Инструкции по его применению, а так же в соответствии с НК РФ и ГК РФ.

Нормативное регулирование учета кредитов и займов

В деятельности предприятий вследствие недостаточности собственных источников оборотных активов довольно часто возникает необходимость использовать привлеченные источники. Основными среди них являются займы и кредиты.

Взаимоотношения сторон, возникающие при совершении операций займа и кредита, регулируются главой 42 "Заем и кредит" ГК РФ, §1 "Заем", §2 "Кредит" [1].

Согласно ст. 807 "Договор займа" ГК РФ "по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество, других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей".

Как видно из содержания статьи предметом договора займа могут быть деньги или вещи. При передаче в заём вещей право собственности на них переходит к заемщику, который получает право распоряжения полученными вещами. По окончанию срока действия договора заемщик, как правило, должен приобрести и вернуть заимодавцу новые вещи аналогичного качества в таком же количестве.

Согласно, ст. 809 ГК РФ, если предметом договора займа являются деньги, то договор считается возмездным, если в нем прямо не предусмотрено иное. Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга.

Если предметом договора займа являются вещи, то договор считается безвозмездным, если в нем прямо не предусмотрено иное.

По окончанию договора заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок ив порядке, которые предусмотрены договором займа.

Сторонами договора банковского кредита выступают: заемщик (физической или юридическое лицо) и кредитор, которым может быть только банк или кредитная организация, имеющие соответствующие лицензии Банка России.

Согласно ст. 819 ГК РФ "по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее".

Как видно из содержания статьи, существенными моментами являются:

1. По кредитному договору в качестве кредитора могут

выступать только банки или иные кредитные организации, которые обязаны иметь лицензию ЦБ РФ;

2. Предметом договора займа могут быть только деньги;

3. Договор кредита носит возмездный характер, то есть в нем должен быть установлен размер платы, которую кредитор вправе получить с заемщика за пользование кредитом. Эта плата, как правило, устанавливается в процентах к сумме кредита;

4. Договор кредита является возвратным, то есть сумма кредита подлежит возврату.

К отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и для договора займа, если только иное не вытекает из существа кредитного договора.

Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 820 ГК РФ).

Кредит может носить общий характер и целевой. В первом случае он может использоваться для удовлетворения любых потребностей заемщика, во втором – только для целей, указанных в условиях договора.

Перечень основной нормативной документации регулирующей учет кредитов и займов:

1. Гражданский кодекс РФ, часть вторая.

2. ПБУ 15/2008 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н,

от 08.11.2010 N 144н).

3. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.06.2000г.№60н

4. ПБУ 9/99 "Доходы организации" утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999г. №33н.

5. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. №43н.

6. ПБУ 1/2008 (в ред. Приказов Минфина РФ от 11.03.2009 N 22н,

от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н).

7. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н.

8. Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.02г. № 118-ФЗ.

9. Налог на прибыль организаций. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ

10. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996)

11. Письмо Минфина РФ от 05.04.2006 N 07-05-08/78

"По вопросу об отражении в бухгалтерском учете затрат по полученным займам и кредитам"

Основным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, является ТГБУ 15/01 "Учет займов и кредитов" [28]. Рассмотрим основные положения этого документа по учету сумм основного долга.

1. Заемщик учитывает основную сумму долга по полученному займу или кредиту в составе кредиторской задолженности в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других поступивших вещей, предусмотренной договором.

2. Задолженность организации-заемщика подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Срок погашения краткосрочной задолженности не превышает 12 месяцев, долгосрочной – превышает 12 месяцев.

3. Задолженность по полученным займам и кредитам считается срочной, если срок её погашения ещё не наступил, просроченной – если срок её погашения истек.

4. В соответствии с установленной учетной политикой заемщик может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

5. Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая, выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, видам заемных обязательств.

6. Задолженность по займу или кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублёвой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции.

8. Возврат организацией-заемщиком займа или кредита отражается в учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

Рассмотрим основные положения ПБУ 15/08 "Учет займов и кредитов и учету затрат по займам и кредитам".

1. В состав, затрат, связанных с получением, и использованием займов и кредитов, включают [3]:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- дополнительные затраты,; произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

- суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам.

2. Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться операционными расходами того периода, в котором они произведены, независимо от формы и срока платежа.

3. Начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредита.

4. При использовании заёмных средств для предварительной оплаты за товарно-материальные ценности (работы, услуги) проценты относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. При принятий к учету вышеуказанных объектов дальнейшее начисление процентов производится в общеустановленном порядке – с отнесением процентов на операционные расходы организации-заемщика.

5. Задолженность по Полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

6. Заемщик может нести дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, например: оплата юридических и консультационных услуг, оплата услуг связи и др. Эти затраты могут быть непосредственно включены в состав операционных расходов того отчетного периода, в котором были произведены. Допускается включение этих затрат в состав дебиторской задолженности с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств.

Рассмотрим основные положения ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов" по учету инвестиционных активов [3].

1. Под инвестиционным активом понимается объекты имущества, требующие большого времени и затрат на приобретение или строительство (например, объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы).

2. Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в первоначальную стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации.

3. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий [3]:

– возникновение расходов по приобретению я (или) строительству инвестиционного; актива;

– фактического начала работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

– наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

– при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

4. При прекращении работ по созданию инвестиционного актива более чем на три месяца, включение процентов в первоначальную стоимость приостанавливается. Их относятся на текущие расходы организации в общеустановленном порядке.

5. Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств либо следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

Литература

1. Российская Федерация. Законы. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая) – Справочно-правовая система "Гарант": [версия от 01.01.2013г.].

2. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая, вторая) – Справочно-правовая система "Гарант": [версия от 01.01.2013г.].

3. ПБУ 15/08 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" утвержденное приказом №107н от 06.10.2008г. с изменениями и дополнениями от 08.11.2010гг., и т.д.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 08.11.2010г. № 142н.

5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" № 162н от 25.11.2011г.

6. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011г. № 402-ФЗ.

7. Басовский Л.Е. Экономический анализ. – М. ПРИОР, 2011. – 359 с.

8. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 512 с.

9. Балабанов И.Т. Финансовый анализ и планирование хозяйствующего субъекта. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 751 с.

10. Булыга Р.В. Аудит. – М.: Юнити-Дана, 2011. – 321 с.

11. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.- М.: Риор, 2011. – 379 с.

12. Донцова Л.В. Никифорова Н.А. Анализ финансовой отчетности. Практикум. – М.: Дело и сервис, 2012. – 495 с.

13. Карзаева Н.Н., Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгалтерская финансовая отчетность. – М.: Велби, 2009. – 376 с.

14. Климова Н.В. Экономический анализ. Завтра экзамен. – П.: Питер, 2010. – 562 с.

15. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 359 с.

16. Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: М.: Проспект, 2012. – 423 с.

17. Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия. Методы оценки. – М.: Дис, 2011. – 612 с.

18. Лысенко Д.В. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: М.: Инфра-М, 2012. – 512 с.

19. Любушин Н.П. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – М.: ЮНИТИ, 2012. – 325 с.

20. Любушин Н.П., Лещев В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: под ред. проф. Любушина Н.П. – М.:ЮНИТИ, 2012. – 496 с.

21. Любушкин Н.П. Экономический анализ: Учебник для ВУЗов. – М.: Юнити-Дана, 2010. – 359 с.

22. Натепрова Т.Я., Трубицына О.В. Бухгалтерская (финансовая). – М.: Дашков и К, 2011. – 679 с.

23. Орехов В.И., Балдин К.В. Антикризисное управление: М.: Инфра-Иженерия, 2012. – 512 с.

24. Писарева Л.Л. Бухгалтерская отчетность организации: принципы и порядок составления.- Сыктывкар: Сыктывкарский гос. ун-т, 2010. – 269 с.

25. Ржаницына С.В. Как правильно составить отчет о прибылях и убытках// Бухгалтерский учет.- № 23.-2011. – 521 с.

26. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 5-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 692 с.

27. Савицкая Г.В. Экономический анализ: 14-е издание. – М.: Новое знание, 2013. – 452 с.

28. Селезнева Н.Н. Финансовый анализ: теория и практика. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана, 2012. – 567 с.

29. Соколова Н.А., Томшинская И.Н. Бухгалтерская финансовая отчетность. – П.: Питер, 2011. – 348 с.

30. Сотникова Л.В. Подготовка промежуточной отчетности: как рекомендации для аудиторов могут помочь бухгалтерам // Бухгалтерский учет.- № 13.- 2010. – 479 с.

31. Управление организаций: под ред.А.Г. Поршева, З.П. Румянцевой, Н.А. Саломатина. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА – М, 2012. – 389 с.

32. Финансовый менеджмент: под ред. проф. Н.Ф. Самсонова. – 3-е изд., доп. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2009. – 458 с.

33. Финансовый менеджмент: Управление финансами предприятия: Е.Ф. Тихомиров. – М.: Академия, 2011. – 394 с.

34. Финансовый менеджмент: под ред. акад. Г.Б. Поляка. – 3-е изд., доп. – М.:ЮНИТИ – ДАНА, 2009. – 741 с.

35. Финансовый менеджмент: Теория и практика: под ред. Е.С. Стояновой. – 7-е изд. – М.: Перспектива, 2012. – 359 с.

36. Финансовый анализ. Управление финансами: под ред. Н.Н.Селезневой. – 3-е изд. перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – 461 с.

37. Финансы предприятий: Н.В. Колчина, Г.Б. Поляк, Л.П. Павлова и др.; Под ред. проф. Н.В. Колчиной. – М.: ЮНИТИ, 2009. – 426 с.

38. Фомичёва Л.П. Особенности составления годовой бухгалтерской отчетности коммерческой организации, начиная с 2011 г. СПС "Гарант", 2012.

56. Шевелев А.Е., Шевелева Е.В. Бухгалтерский учет расчетов: Учебное пособие. – М.: КноРус, 2009 г. – 512 с.

39. Хахонова Н.Н., Богатая И.Н. Аудит. – М.: КноРус, 2011. – 396 с.

40. Чернов А.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – М.: Юнити, 2010. – 489 с.

41. Шеремет А.Д., Ионова А.Ф. Финансы предприятий: менеджмент и анализ: М.: Инфра-М, 2011. – 563 с.

42. Широбоков В.Е. Бухгалтерская (финансовая) отченость в организациях АПК. – М: Финансы и статистика, 2010. – 741 с.

43. Щепкина Г.Т. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. – М.: МГИУ, 2009. – 364 с.

44. Щепкина Г.Т. Использование методов факторного анализа экономических показателей работы организации: методические указания. – М.: МГИУ, 2009. – 542 с.

45. Экономика организации (предприятия): под ред. Н.А. Сафронова. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Экономистъ, 2012. – 548 с.