Система налогообложения предприятия и ее оптимизация

Система налогообложения предприятия и ее оптимизация.

Статьи по теме
Искать по теме

1. Экономическая сущность системы налогообложения предприятия

Основным нормативным документом, который регламентирует процесс налогообложения в России, является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). НК РФ устанавливает две основные категории систем налогообложения: общий и специальные налоговые режимы. К специальным режимам относится упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, патентная система налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Находясь на общем налоговом режиме, налогоплательщик уплачивает налог на прибыль, НДС и налог на имущество [10]. Индивидуальный предприниматель в свою очередь уплачивает НДФЛ и НДС. Общая система налогообложения (ОСНО) предназначена для среднего и крупного бизнеса и традиционно характеризуется самой высокой совокупной налоговой нагрузкой, основную долю в которой составляет уплата НДС. ОСНО – это тот режим, на который в обязательном порядке переводится налогоплательщик, если показатели его финансово-хозяйственной деятельности существенно повышаются. Для малого бизнеса ОСНО выступает в определенном смысле верхним пределом налогообложения.

Компания, находящаяся на ОСНО, является плательщиком НДС. Сегодня практически все средние и крупные компании также являются плательщиками основной системы налогообложения и им выгодно, чтобы их затраты содержали в себе НДС, так как это позволяет получить НДС к зачету. В связи с этим, логично предположить, что в вопросе выбора поставщика или субподрядчика значение применяемых ими налоговых режимов для заказчика, находящегося на общей системе, будет иметь определяющее значение.

В случае если организация по итогам налогового периода получает убыток, налог на прибыль в соответствии с гл. 21 НК РФ [1] она не уплачивает, а также получает возможность перенести убыток на будущий период, тем самым уменьшив сумму налога на прибыль.

К достоинствам общей системы налогообложения также можно отнести возможность применения данного режима независимо от показателей выручки, стоимости имущества или численности сотрудников, а также независимо от вида деятельности или вида реализуемой продукции.

К недостаткам общего режима налогообложения относятся трудоемкое и затратное ведение бухгалтерского и налогового учетов, большой объем отчетности и высокое налоговое бремя [13].

Необходимо отметить, что в настоящее время для организаций, применяющих ОСНО, законодательно установлены разнообразные возможности минимизации налоговой нагрузки, в частности за счет налоговых льгот и пробелов в законодательстве, которые, как правило, трактуются в пользу налогоплательщиков.

Специальные налоговые режимы предназначены для стимулирования развития малого бизнеса, поэтому совокупное налоговое бремя при использовании данных режимов значительно ниже, чем оно предусмотрено для других, более крупных налогоплательщиков. Исходя из сформировавшейся в России системы налогов, можно утверждать, что чем меньше бизнес, тем ниже налоговое бремя, которое на него возлагается.

Упрощенная система налогообложения (УСНО) – достаточно комфортный налоговый режим, который учитывает интересы и тех, кто сталкивается в своем бизнесе с большими затратами – в производстве и торговле, и тех, кто занимается деятельностью с минимальными затратами – например, услугами аренды. Для первых выгоден режим УСНО доходы минус расходы и ставка налога 15%, для вторых – УСНО доходы, ставка 6% [23].

К преимуществам упрощенной системы налогообложения относится оптимальное налоговое бремя по сравнению с общей системой – ведь, фактически, три налога заменяются на один. Собственник предприятия имеет возможность самостоятельно выбрать наиболее подходящий для его деятельности объект налогообложения. Безусловным преимуществом рассматриваемого налогового режима является упрощенное ведение бухгалтерского и налогового учетов. К примеру, организация, выбравшая объект доходы, наделена правом не вести учетов расходов.

Но у упрощенной системы налогообложения есть и свои недостатки. НК РФ определен целый перечень видов деятельности, по которым организации и индивидуальные предприниматели не могут вести упрощенную систему налогообложения. Это организации, занимающиеся банковской деятельностью, страхованием, подакцизными товарами, а также инвестиционные фонды, нотариусы, адвокаты и т.д.

К недостаткам данного режима можно отнести невозможность создания филиалов и представительств – что в дальнейшем может помешать расширению бизнеса.

Для организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения и занимающихся деятельностью, которая предполагает уплату НДС [37], – к примеру, закупающих продукцию у иностранных лиц, не зарегистрированных на территории РФ, – такой режим налогообложения является не выгодным. Таким организациям придется уплачивать НДС, но предъявить его к возмещению из бюджета они не имеют права.

Еще одним недостатком УСН является неизбежность уплаты минимального налога, даже если организация по итогам отчетного периода вышла в убыток.

Налогооблагаемой базой ЕСХН являются доходы минус расходы со ставкой налога 6%. Исходя из современной практики, можно утверждать, что это один из самых комфортных для налогоплательщика режимов, но воспользоваться им могут только те, у кого выручка от производства сельскохозяйственных товаров составляет не менее 70% [50].

Сельское хозяйство – самая приоритетная и важная отрасль народного хозяйства, поэтому законодательство РФ попыталось создать наиболее выгодные условия для его существования на российском рынке. Преимуществом ЕСХН является снижение налоговой нагрузки вследствие замещения одним налогом совокупности других, уплачиваемых налогоплательщиками при основной системе налогообложения.

Также выгодной особенностью для сельхозтоваропроизводителей является возможность списывать основные средства сразу после их введения в эксплуатацию. Помимо этого, организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог получают право использовать кассовый метод начисления. Также к плюсам данного режима налогообложения можно отнести возможность ведения облегченного бухгалтерского и налогового учетов, что существенно уменьшает временные и материальные затраты на его организацию [22].

К недостаткам ЕСХН, прежде всего, можно отнести жесткое ограничение для перехода на данную систему налогообложения в виде обязательных 70 % доли реализации производимой продукции от общей выручки предприятия. Еще одним недостатком является обязанность по использованию кассового метода учета доходов, который делает невозможным использование отсрочки платежа для покупателей. К недостаткам также можно отнести сравнительно небольшой закрытый перечень расходов, которые законодатель разрешает отнести на затраты.

Нельзя не причислить к минусам для организаций, уплачивающих ЕСХН, отсутствие права применить НДС к вычету из бюджета. Ведь получается, сам сельхозтоваропроизводитель реализует продукцию по ставке 10%, а закупает необходимые материалы у поставщика по ставке 18%. Таким образом, общая сумма реализованных товаров с учетом льготного НДС и подлежащего уплате в бюджет зачастую оказывается ниже суммы, уплаченной налогоплательщиком своим поставщикам и подрядчикам.

Специальный налоговый режим в виде ЕНВД существенно отличается от рассмотренных налоговых систем [14]. Величина налогового бремени при данном режиме никак не связана с финансовыми показателями уплачивающей этот налог организации. За основу берется показатель, принятый законодателем за средний, – вмененный доход,- который, в свою очередь, опирается на базовую доходность. Базой данного налогового режима являются доходы минус материальные расходы и расходы на оплату труда [1].

В первую очередь, к преимуществам ЕНВД относится фиксированная сумма налога независимо от размера дохода. Необходимо отметить, что данная особенность при условии большого дохода будет являться достоинством для организации-налогоплательщика. Но в обстоятельствах низкой доходности – безусловным недостатком.

Также преимуществом единого налога на вмененный доход, как и упрощенной системы налогообложения, является облегченное ведение бухгалтерского и налогового учетов, а также возможность не использовать контрольно-кассовую технику при осуществлении розничной торговли.

Раскрывая плюсы ЕНВД нельзя не отметить возможность совмещения данного налогового режима с основной и упрощенными режимами налогообложения по другим видам предпринимательской деятельности [26].

Недостатком единого налога на вмененный доход является наличие законодательно установленных ограничений в физических показателях, допускающих право применения данного режима. К примеру, площадь каждого торгового зала предприятия розничной торговли не должно превышать 150 кв.м. [28]

Также недостатком данного режима является достаточно обширный перечень видов деятельности, которые не могут осуществляться в рамках ЕНВД, таких как безналичные расчеты, оптовая торговля и т.д.

Патент самый негибкий налог. Потенциально возможный доход должен будет составить от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб. в год. Законодательно установлено, что с учетом прав субъектов РФ его размер может доходить до 10 млн. руб. Ставка налога равна 6%; патент не уменьшается на сумму взносов в социальные фонды. Положительная его сторона – это снижение налоговой нагрузки по мере роста бизнеса (до разрешенных НК РФ пределов).

В табл. 1.1 представлена краткая характеристика рассмотренных налоговых режимов.

Таблица 1.1

Характеристика налоговых режимов [32]

Налоговый

режим

База

НДС

Налог

на имущество

Номинальная ставка

Гибкость

ОСНО

Прибыль

+

+

20% (для юр. лиц),

13% (для ИП)

Гибкий

УСНО, 6%

Доходы

-

-

6%

Гибкий

УСНО,15%

Доходы минус

расходы

-

-

15%

Гибкий

ЕСХН

Доходы минус

расходы

-

-

6%

Гибкий

ЕНВД

Вмененный

доход

-

-

15%

Негибкий

Патент

Потенциальный доход

-

-

6%

Негибкий

Поскольку специальные налоговые режимы предназначены лишь для малого бизнеса, сравнительного анализа эффективности для принятия окончательного решения предпринимателю в выборе системы налогообложения, как правило, не достаточно. Выбранная система должна быть доступна налогоплательщику с точки зрения установленных НК РФ ограничений. Для кого-то ограничения по применению того или иного специального режима являются критической составляющей, а кто-то имеет возможность оптимизации налоговой нагрузки без организационных изменений своего бизнеса. Однако нельзя не отметить, что налогоплательщикам следует помнить о том, что искусственное дробление бизнеса с точки зрения НК РФ является действием, направленным на умышленное занижение налогов [1].

ОСНО распространяется на всех налогоплательщиков. Специальные налоговые режимы ориентированы на малый бизнес. Но возможность использования того или иного режима ограничена определенными параметрами, которым налогоплательщик должен соответствовать. К ним относятся: уставный капитал и его структура, средняя численность работников, размер основных фондов, выручки и пр.

НК РФ устанавливает формат малого предприятия: численность персонала – до 100 человек, размер основных фондов – до 100 млн. руб., участие других организаций в капитале – до 25%. Кроме того, при УСНО и патенте размер выручки не должен превышать 60 млн. руб. в год.

Законодатель также устанавливает дополнительные ограничения, направленные на защиту от возможных манипуляций налогоплательщиков в использовании налоговых режимов. Например, переход на УСНО возможен только с начала календарного года, смена на иной налоговый режим – с начала следующего года. Обратный возврат на УСНО происходит не ранее чем через год после утраты права на ее применение.

В табл. 1.2 представлен перечень ограничений в применении специальных налоговых режимов [25].

Таблица 1.2

Ограничения применения налоговых режимов

Налоговый

режим

Лимит

выручка

средняя

численность

работников

среднегодовая

стоимость

фондов

структура

капитала

ОСНО

Нет ограничений

УСНО (6%)

60 млн. руб.

100 человек

100 млн. руб.

Доля участия других

организаций -

не более 25%

УСНО (15%)

60 млн. руб.

100 человек

100 млн. руб.

В виде ЕНВД

Нет ограничений

100 человек

Нет ограничений

Патент

60 млн. руб.

15 человек

Нет ограничений

Распространяется

только на ИП

Постановка на учет в качестве плательщика ЕНВД происходит в течение 5 дней после подачи заявления в налоговый орган. В свою очередь смена данного специального налогового режима на иной возможна только с начала следующего года [38].

Самый комфортный из всех режимов исходя из фактора времени – патент. Приобретается на срок всего от 1 месяца, что позволяет при условии возникновения для налогоплательщика более привлекательной альтернативы, довольно быстро от него отказаться.

Необходимо отметить, что не существует единого способа определения самого выгодного налогового режима. Одной из причин этого факта является несопоставимость базы расчета налогов – для сопоставления необходимо знать структуру себестоимости [41]. Вторая причина заключается в том, что выгода того или иного режима зависит от рентабельности деятельности. Также отметим, что на совокупную налоговую нагрузку влияет величина социальных взносов с заработной платы.

Для малых организаций поиск в основном будет сводиться к выбору между УСНО и специальным режимом в виде ЕНВД, поскольку ОСНО, как правило, самый невыгодный режим, а патент недоступен. Если же из-за превышения лимита выручки выбор специального режима невозможен и предприятие может рассчитывать только на ЕНВД, то однозначно недопустима ситуация, при которой деятельность, облагаемая ЕНВД, будет сопровождаться более высокой налоговой нагрузкой, чем при применении ОСНО. Следовательно, организации малого бизнеса с оборотом до 60 млн. руб. будут выбирать между УСНО или специальным режимом в виде ЕНВД (выбор зависит от эффективности деятельности), а организации с оборотом свыше 60 млн. руб. должны проконтролировать, чтобы налоговая нагрузка при уплате ЕНВД была, как минимум, не выше, чем при применении ОСНО.

Методы оптимизации налогообложения на предприятии

Постоянно изменяющиеся нормы российского налогового законодательства создают необходимость российским предприятиям оперативно подстраиваться под создаваемые государством условия. В связи с этим у организаций возникает объективная необходимость самостоятельно искать возможности по оптимизации своей деятельности в сфере налогообложения.

Сегодня у предприятий существует возможность привлечь к решению данной задачи аудиторскую организацию, которая, выполнив налоговый аудит, на его основе предложит предприятию возможные способы оптимизации используемого режима налогообложения. Отметим, что данная процедура является достаточно оптимальным и не очень затратным способом найти легальные методы оптимизации своего бизнеса для средних предприятий.

Для крупных предприятий более оптимальным вариантом организации своей деятельности, гарантирующим качественное и оперативное решение вопросов, касающихся оптимизации налогообложения, может стать включение в штат предприятия специалиста по вопросам налогообложения или налогового консультанта. Безусловно, введение в штат новой единицы повлечет за собой дополнительные расходы на заработную плату, но грамотная деятельность данного специалиста поможет сэкономить предприятию гораздо больше.

Таким образом, одним из направлений совершенствования деятельности предприятия является реорганизация налогового учета в структуре бухгалтерской службы предприятия (рис.3.1). А именно: введение в штат компании специалиста по вопросам налогообложения, который будет выполнять функции налогового консультирования, производить внутренний аудит в области налогов и налогообложения, а также способствовать выработке оптимальной налоговой политики организации.

Система налогообложения предприятия и ее оптимизация

Рис. 3.1 Реструктуризация бухгалтерской службы

Уменьшение величины налогооблагаемой прибыли возможно за счёт изменения способа амортизации. Сегодня многие предприятия предпочитают использовать наименее трудоемкий линейный способ. Однако если предприятие ставит перед собой задачу снизить налоговую нагрузку, то верным решением может стать применение нелинейного метода начисления амортизации.

Нелинейный способ представляет собой ускоренное начисление амортизации: когда в первые годы эксплуатации объектов основных средств, суммы начисленной амортизации по отношению к первоначальной стоимости больше, чем в предыдущие.

Отметим, что нелинейный способ амортизации не может быть применен:

- к машинам, оборудованию, транспортным средствам со сроком полезного использования до 3-х лет, легковым автомобилям (кроме служебных);

- к определенным видам оборудования гражданской авиации;

- к технике и оборудованию, предназначенному для использования только для определенных видов испытаний и производства конкретного вида продукции.

Амортизация нелинейным методом рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а по суммарному балансу каждой амортизационной группы.

Сумма амортизации за месяц по группе рассчитывается по формуле:

А = В × К/100, (3.1)

где А – сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы;

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;

К – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Нормы амортизации определяются согласно п. 5 статьи 259.2 НК.

Необходимо отметить, что в соответствии с законодательством организация имеет право поменять способ начисления амортизации один раз в пять лет. В случае отсутствия новых объектов основных средств экономия в рамках налога на прибыль за счёт нелинейного метода будет незначительной. Но если организация планирует расширять производство и закупать новые объекты и оборудование – выбор нелинейного метода поможет сэкономить ей значительную сумму налога.

Еще одним законным способом уменьшения налога на прибыль, который может быть применен, является использование амортизационной премии, основания для применения которой содержится в п. 9 ст. 258 НК РФ. Организация, приобретя основное средство, имеет право в налоговом учете сразу списать в расходы от 10 до 30 % от его первоначальной стоимости. Такое же право дано организации при реконструкции и модернизации основных средств.

Амортизационная премия позволяет уменьшить сумму налога на прибыль, а потом за счет пониженных амортизационных отчислений возвратить сумму экономии. Возможность выбора ставки амортизационной премии позволяет организации самостоятельно распределять во времени уплату сумм налога на прибыль. Использование данного инструмента в налоговом учете может стать эффективным и действенным инструментом совершенствования системы налогообложения.

Необходимо отметить, что амортизационная премия в размере 30 % может быть использована только для объектов основных средств, относящихся к 3 – 7-м амортизационным группам.

При использовании амортизационной премии расчет нормы амортизационных отчислений 1-го года срока полезного использования производится по формуле:

А= OC × AП +1/n (ОС – ОС × АП) (3.2)

Где А – сумма начисленной амортизации за год для соответствующей амортизационной группы;

ОС – первоначальная стоимость объекта основных средств;

АП – ставка применяемой амортизационной премии;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В последующие периоды начисление амортизации происходит в обычном порядке в зависимости от принятого в организации метода начисления амортизации.

Оценка сумм налоговой экономии от использования амортизационной премии рассчитывается по формуле:

СНЭ = АО × (3.3)

где СНЭ – сумма начисленной амортизации за год для соответствующей амортизационной группы;

АО – размер амортизационных отчислений;

- ставка налога на прибыль организаций (20 %).

Таким образом, при совмещении нелинейного метода начисления амортизации и амортизационной премии в размере 30 % получает возможность отнести на расходы основную часть стоимости приобретаемых основных средств, что является существенной льготой, например, в современных условиях инфляции.

Еще одним инструментом налоговой политики, позволяющим уменьшить величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, является использование повышающих коэффициентов амортизации. Если в активе организации имеется оборудование, которое эксплуатируется в условиях агрессивной среды, данная организация имеет право применить повышающий коэффициент амортизации, который ускоряет амортизацию в 2 раза.

Повышающий коэффициент не выше 2 может применяться к объектам, работающим в агрессивной или опасной среде, если они введены в эксплуатацию до 1 января 2014 г. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации.

Условия, необходимые для обоснованности применения повышающего коэффициента:

- технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

- основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

- эта среда должна служить потенциальным источником инициирования аварийной ситуации;

- у налогоплательщика есть документы, подтверждающие указанные факты.

Создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете также является законным способом налоговой оптимизации. Данный способ, как и замена линейного метода начисления амортизации нелинейным, довольно трудоемкий и редко используется бухгалтерами. Однако, руководителю ООО "ПМК-11" стоит обратить внимание на предложенный инструмент оптимизации, так как он может сэкономить предприятию значительные средства.

Сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете используется создание резерва по сомнительным долгам. При этом в налоговом учете данный инструмент налоговой политики не применяется, хотя предусмотрен налоговой политикой для целей налогообложения организации.

Литература

1. "Налоговый кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 13.07.2015).

2. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333.

3. Положение о бухгалтерском учете 1/2008 Учетная политика организации: утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

4. Положение о бухгалтерском учете 6/01 Учет основных средств: утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

5. Письмо Минфина России от 22 июня 2011 г. N 03-03-06/1/369.

6. Александров И.М. Налоги и налогообложение. Москва, 2013.

9. Беспалов М.В. Налоговое планирование и оптимизация налогообложения: основные цели, задачи и принципы осуществления: журнал Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях, 2013 – № 23,24.

11. Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения. Москва, 2013.

13. Бушуева И.А. 27 расходов по налогу на прибыль: анализ разъяснений и судебной практики: журнал Статус-Кво 97, 2014 – № 1.