Схемы налоговой оптимизации и планирования

Схемы налоговой оптимизации и планирования.

Статьи по теме
Искать по теме

Формирование рыночных отношений обусловливает развитие экономических процессов на всех стадиях воспроизводства общественного продукта. Экономические отношения, характеризующие какую-либо сторону общественного бытия, образуют экономическую категорию. В качестве экономической категории выступают налоги, которые имеют специфическое назначение и выражают особые отношения между государством и предприятиями. Оно обусловлено основной функцией налогов – фискальной, а также экономико-правовым содержанием налогов – принудительным и обязательным изъятием части дохода предприятия для государственных нужд.

Налогоплательщики будут противостоять этому посредством попыток уменьшить свое налоговое бремя применяя различные налоговые схемы оптимизации налоговых платежей.

Налоговое планирование неотделимо от общей финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Оно является непременным и непосредственным ее элементом и должно осуществляться на всех ее уровнях и этапах деятельности.

Налоговая оптимизация – это определение величины налогооблагаемой база, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия. Основной задачей можно считать предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретному проекту в зависимости от различных форм его реализации.

Для предприятия важной целью в данной области является исследование аспектов связанных с применением налоговых схем, ведущих к уменьшению налоговых обязательств, основанных на соблюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности компании.

Понятие налоговой схемы и их классификация

Понятие "налоговая схема" появилось не из теоретических разработок, а из реальной жизни российских налогоплательщиков. В понимании большинства руководителей налоговое планирование – это прежде всего налоговые схемы. Такой вывод достаточно близок к истине, т.к: конкретные результаты оптимизационного налогового планирования всегда выражаются в некоторых организационно-правовых схемах.

Налоговая схема – это основная идея конкретного метода оптимизации (минимизации) налогов; легальное описание взаимодействия элементов налоговой схемы; наглядное графическое представление выбранного метода оптимизации (минимизации) налогов.

Под налоговой схемой также можно понимать такое оформление и представление экономических действий, которое позволит налогоплательщикам применить благоприятный налоговый режим и получить экономию по уплате налогов.

Оптимизационное налоговое планирование может иметь различный масштаб и, соответственно, различную экономическую эффективность воздействия на бизнес.

По своему масштабу (степени воздействия на налогоплательщика) налоговые схемы бывают трех видов: глобальные, средние и малые:

– глобальные налоговые схемы помогают минимизировать большинство основных налогов, существенно меняют формы бизнеса, воздействуя на основную массу применяемых экономических действий, приводят к многократному сокращению налогового бремени;

– средние налоговые схемы помогают минимизировать один-два налога, требуют приспосабливать бизнес под данные схемы, приводят к сокращению налогового бремени на десятки процентов;

– малые налоговые схемы минимизируют обычно один налог, иногда второстепенный. Обычно не требуют больших организационных затрат, позволяют достигнуть небольшого, но все-таки заметного сокращения налогового бремени.

Для реализации налоговых схем и серьезного налогового планирования требуется комплексное применение в их взаимосвязях нескольких предприятий-налогоплательщиков с различными налоговыми режимами с учетом имеющихся внутренних и внешних ограничений подконтрольности предприятий (доверие к определенным лицам, наличие посредников и т.д.). Реальные налоговые схемы могут быть достаточно масштабными и сложными.

Лучшие топологии налоговых схем необходимы для получения уверенного навыка их разработки, оценки и анализа, понимания их специфики и отдельных деталей.

Под топологией налоговой схемы можно понимать зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов налоговой схемы и связей между ними.

Основными элементами налоговых схем являются следующие объекты: юридическое лицо – налогоплательщик, его контрагенты по сделкам и юридические лица, выполняющие функции налоговых посредников. Связи между элементами определяют направления основных финансовых потоков налогоплательщика и, следовательно, имеют векторный вид, который обозначается стрелками.

Схемы с количеством взаимодействующих лиц от двух до четырех могут, считаться простыми. Схемы с количеством участников более четырех считаются сложными.

Методика составления налоговых схем

Самым сложным этапом оптимизационного налогового планирования является разработка конкретных налоговых схем. Классическая последовательность их построения следующая:

1) поиск идеи. На данном этапе наиболее эффективными являются различные эвристические и творческие подходы. Ближе всего эта деятельность связана с комплексным анализом налогового законодательства с учетом необходимости минимизировать размеры по конкретным налогам;

2) разработка экономической модели. На данном этапе решается вопрос, имеет ли найденная идея практический интерес и экономическое содержание, определяется, какой экономический эффект она может принести;

3) юридическая модель. Рассматривается юридическая возможность реализации идеи, юридическое оформление и обоснование значимых деталей. Заканчивается проектами документов;

4) организационная модель. Любая схема должна быть детально лакирована и правильно организована. На этом этапе выделяют возможные организационные сложности, пути их преодоления, ответственные лица, этапы и отчетность;

5) учетная модель. Вполне законченной схемой для предприятий можно считать только такую налоговую схему, в которой точно определены бухгалтерские проводки. Различные варианты бухгалтерских проводок могут повлиять на конечный результат и, соответственно, на эффективность Налоговой схемы;

6) отработка деталей. Данный этап частично входит в вышеуказанные, но имеет и собственную ценность. Этот этап целиком прикладной и относится к возможностям и связям конкретных предприятий, а также конкретной специфике реального предприятия и региона. Все существенные для налоговой схемы детали должны быть проверены. Обычно при разработке налоговых схем ряд общих деталей в качестве предположений принимается без доказательств. Но иногда на практике оказывается, что какая-то отдельная операция не может быть произведена так, как задумывалось, или в заданные сроки.

Решения в области налогового планирования на уровне предприятия способны принимать три основные группы лиц:

– собственники фирмы;

– управленческий персонал (топ-менеджеры);

– сторонние лица (лендеры, контрагенты, потенциальные акционеры)

Собственники фирмы принимают решения стратегического характера в отношении объема и структуры капитала, тем самым влияя на объекты налогового планирования – совокупность налогооблагаемых баз предприятия.

Стратегические инвестиционные решения также выступают мощным фактором, влияющим на объем налоговых выплат, поскольку определяют, в какие сегменты рынка будут направлены средства, расширение действующих мощностей, выход организации на новые рынки и др.

Схемы налоговой оптимизации и планирования

Рис. 1. Классификации решений по налоговому планированию на уровне предприятий

Безусловно, не все собственники фирмы в равной степени участвуют в принятии подобных решений, нередко не только их подготовка, но и инициирование делается топ-менеджерами организации, однако формально принятие решений зависит от собственников.

Менеджеры организации. Формальной их задачей является принятие решений по текущему управлению финансами фирмы, т.е. обеспечение максимальной эффективности хозяйственной деятельности. В области налогового планирования – это решения, касающиеся плановых мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз предприятия, а также текущему контролю правильности исчисления и своевременности налоговых выплат.

Сторонние лица. В эту группу входят потенциальные собственники, лендеры, контрагенты, находящиеся в финансовых отношениях с предприятием, или потенциальные контрагенты.

Несмотря на разнообразность решений, всех упомянутых выше лиц объединяет необходимость получения информации, которая обеспечила бы обоснованность и разумность принимаемых решений.

С другой стороны, предприятие должно предоставить соответствующую информацию и тем, кто инвестировал (или собирается инвестировать) в него свои средства. Наряду с этим и в условиях рынка продолжает сохраняться необходимость отчета перед государством о правильности налоговых отчислений.

Стороны, заинтересованные в информации о деятельности предприятия в области налогового планирования, можно условно разделить на две группы: внутренние и внешние пользователи.

Схемы налоговой оптимизации и планирования

Рис. 2. Классификация пользователей информации по налоговому планированию

К внутренним пользователям относятся собственники организации и управленческий персонал (топ-менеджеры и руководители среднего звена).

Внешних пользователей информации по налоговому планированию можно подразделить на пользователей с прямыми, косвенными финансовыми интересами и без финансового интереса.

Сторонними пользователями информации налогового планирования с прямыми финансовыми интересами выступают состоявшиеся или потенциальные инвесторы, поставщики и другие кредиторы. По ее данным делается вывод об инвестиционном потенциале предприятия.

К сторонним пользователям информации по налоговому планированию с косвенными финансовыми интересами относятся органы Федеральной налоговой службы. Налоговые органы имеют право получать не только отчетную информацию, но и другую учетную информацию, необходимую для проверки правильности начисления налогов. Учетная информация предоставляется по требованию контролирующих органов, а также аудиторам, осуществляющим по договору аудиторскую проверку.

К сторонним пользователям без финансового интереса относятся органы статистики, аудиторы и юристы-консультанты.

Вместе с тем очевидно, что результативность и эффективность принятия решений по налоговому планированию на уровне хозяйствующего субъекта зависят от многих факторов, причем не только информационного характера. В их числе виды обеспечения деятельности субъекта в условиях рынка: правовое, информационное, нормативное, техническое, кадровое и т.п. Важным элементом этой системы, без сомнения, служит информационное обеспечение процесса принятия решений по налоговому планированию, под которым следует понимать совокупность информационных ресурсов (информационную базу) и способов организации, необходимых и пригодных для реализации аналитических и управленческих процедур налогового планирования в отношении субъекта.

Но, помимо вышеперечисленных факторов, важное значение для успешной постановки деятельности по планированию налогов имеет наличие финансовых, материально-технических и интеллектуальных ресурсов, которые формируются при составлении ежегодного налогового плана.

Материально-технические ресурсы, задействованные в процессе налогового планирования, определяются до создания группы планирования мероприятий по налоговой оптимизации и формируются из двух частей:

– первая часть состоит из элементов материально-технической базы, находящейся в распоряжении тех подразделений предприятия, сотрудники которых заняты планированием налоговых платежей;

– вторая часть создается специально в целях функционирования налоговой группы.

Среди всего перечня материально-технических ресурсов, необходимых для успешного осуществления функций налогового планирования, существенное место должны занимать:

– обеспечение налоговой группы современными информационно-вычислительными комплексами, необходимыми для применения статистико-математических методов определения вариантов распределения мероприятий по налоговой оптимизации;

– использование в процессе работы обширного библиотечного фонда, состоящего из нормативной, научной, практической и периодической литературы;

– применение баз данных законодательства РФ, облегчающих поиск необходимой документации нормативно-правового характера.

Финансовая база организации налогового планирования формируется исходя из потребностей в осуществлении мероприятий по налоговой оптимизации. Кроме того, руководство предприятия должно сформировать политику стимулирования работников налогового сектора за достижение положительных результатов процесса налогового планирования.

Информационное обеспечение может быть построено по-разному, в зависимости от финансовых, технических и других запросов и возможностей хозяйствующего субъекта. Здесь возможны различные варианты, например создание и постоянная актуализация собственной информационной базы, использование одной из специализированных баз типа "Гарант", "Кодекс" или "Консультант Плюс", сочетание информационных возможностей сторонних организаций и собственных источников и данных и др.

Информационная база состоит из четырех крупных комплексов данных, различающихся степенью систематизации:

– данные системы бухгалтерского учёта;

– данные системы налогового учета;

– статистические данные;

– несистемные данные.

Эта база формируется с учетом действующих нормативных документов, которые несут в себе определенную информацию, инвариантную по отношению к конкретному хозяйствующему субъекту.

Общая схема налогового планирования

От тщательности их организации в значительной степени зависит результативность решений по налоговому планированию на предприятии. С процессуальной точки зрения налоговое планирование на предприятии – это формирование системы параметров, определяющих состояние налогообложения хозяйствующего субъекта и мер воздействия на него. Все это находит отражение в налоговом плане предприятия.

Взаимодействие налогового и бухгалтерского учета

В некоторых случаях в бухгалтерском и налоговом учете расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), формируются по-разному.

Например, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета считают связанными с производством и реализацией, а по правилам налогового учета – нет.

Для того, что бы разобраться в том, как учитываются расходы в бухгалтерском и налоговом учете, составим следующую таблицу:

Таблица 1

Учет расходов в налоговом и бухгалтерском учете

Вид расходов

Учет расходов

бухгалтерский

налоговый

Суммовые разницы, которые возникают, если стоимость материально-производственных запасов, работ или услуг выражена в условных денежных единицах

Не учитываются (приказ Минфина России № 156н

Включают в состав внереализационных доходов или расходов (ст. 250, 265 НК РФ)

Проценты за отсрочку оплаты материально-производственных запасов, работ, услуг (коммерческий кредит)

Увеличивают сумму расходов (п. 6.2. ПБУ 10/99)

Включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)

Проценты или дисконт по векселям, выданным в оплату материально-производственных запасов, работ или услуг

Увеличивают сумму расходов (п. 6.2. ПБУ 10/99)

Включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) не включают:

– Суммовые разницы;

– Проценты по коммерческим кредитам;

– Проценты (дисконт) по векселям.

Суммовые разницы

Предприятие – продавец тех или иных ценностей (товаров, работ, услуг, имущественных прав) – может установить цены на них в условных единицах или иностранной валюте (например, долларах США, евро).

Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.

Если с момента оплаты ценностей (работ, услуг, имущественных прав) до даты их отражения в учете курс иностранной валюты вырос, после такого пересчета рублевая задолженность фирмы-покупателя увеличится.

Сумму, которую ей придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей. Если с момента оплаты ценностей (работ, услуг) до даты их отражения в учете курс иностранной валюты понизился, то задолженность фирмы-покупателя уменьшится.

Сумму, на которую уменьшится долг, называют положительной суммовой разницей. Как отмечалось ранее, в бухгалтерском учете исключено понятие суммовые разницы.

В налоговом учете отрицательные суммовые разницы записывают как внереализационные расходы, а положительные – как внереализационные доходы. На сумму расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) они не влияют.

Проценты по коммерческим кредитам и векселям

В договоре купли-продажи ценностей (выполнения работ, оказания услуг) может быть предусмотрено, что предприятию предоставляют отсрочку или рассрочку платежа (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях договора заказчик должен оплатить как стоимость ценностей (работ, услуг), так и проценты за отсрочку их оплаты.

В бухгалтерском учете проценты за отсрочку увеличивают сумму расходов по производству и реализации.

В налоговом учете проценты, уплаченные по любым долговым обязательствам (в том числе коммерческим кредитам), отражают как внереализационные расходы. В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) их не включают.

Например, предприятие оплачивает информационные услуги, цена которых согласно договору составляет 12 000 руб. (без НДС).

По условиям договора оно должно оплатить услуги через 60 дней после их оказания.

При этом заказчик должен уплатить 0,1% от стоимости услуг за каждый день отсрочки платежа.

Общая сумма процентов за отсрочку по оплате информационных услуг составила:

12 000 руб. х 0,1% х 60 дн. = 720 руб.

Бухгалтер предприятия делает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

– 12 000 руб. – отражена стоимость услуг;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

– 720 руб. – увеличена стоимость услуг на сумму процентов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 12 720 руб. (12 000 + 720) – оплачены услуги исполнителю.

Затраты на информационные услуги отражают так:

– в бухгалтерском учете 12 720 руб. включают в состав общехозяйственных расходов;

– в налоговом учете 12 000 руб. включают в состав прочих расходов, а 720 руб. (проценты по коммерческому кредиту) учитывают как внереализационный расход.

В аналогичном порядке отражают проценты (дисконт) по товарным векселям, выданным в оплату тех или иных ценностей, работ или услуг.

Различия затрат, связанные с покупкой материалов по разному учитываются в бухгалтерском и налоговом учете представлены в таблице 2

Таблица 2.

Учет затрат в налоговом и бухгалтерском учете

Вид затрат

Учет затрат

бухгалтерский

налоговый

Суммы, уплаченные продавцу материалов (за исключением НДС, который принимают к вычету)

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

Невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением материалов (например, НДС, если предприятие этот налог не платит)

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

Расходы на транспортировку материалов до склада предприятия

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

Расходы на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

Комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые куплены материалы

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

Таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материалов в Россию

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

Проценты по кредитам, полученным для покупки материалов, начисленные до их оприходования на балансе предприятия

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)

Отрицательные суммовые разницы, возникшие до приходования материалов

Не учитывают (приказ Минфина № 156н)

Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)

Отрицательные суммовые разницы, возникшие после оприходования материалов

Не учитывают (приказ Минфина № 156н)

Учитывают в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)

Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов

Включают в их факт. себестоимость (п. 6 ПБУ 5/01)

То же (ст. 254 НК РФ)

В отличие от постоянных временные разницы возникают, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, то есть в бухгалтерском учете суммы признаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете – в другом, со сдвигом во времени.

Суммы, которые в бухгалтерском и налогом учете признаются в разные периоды, называются временными разницами. Это может происходить при применении различных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, при выборе различных способов списания товаров и материалов в производство в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, например для целей бухгалтерского учета – по методу ФИФО, а для целей налогообложения – по методу ЛИФО, при различиях в распределении косвенных расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции.

Иными словами, временные разницы возникают из-за того, что расходы (доходы), которые организация признала в бухучете, при налогообложении учитываются в том же объеме, но в других отчетных периодах.

Временные разницы в зависимости от их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

– вычитаемые;

– налогооблагаемые.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете – счете 09. при этом в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив – это положительная разница между реальным, текущим налогом на прибыль и условным расходом по налогу, исчисленным из балансовой прибыли. Он показывает, на сколько можно уменьшить сумму этого "условного" налога в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный актив представляет собой произведение ставки налога на вычитаемую временную разницу:

ОНА = ВВР х Ставка налога на прибыль,

где ОНА – отложенный налоговый актив;

ВВР – вычитаемая временная разница.

Например, в ноябре 2008 г. организация организация ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 500 000 руб. Срок его полезного использования – четыре года.

Учетной политикой установлено, что предприятие для целей бухгалтерского учета начисляет амортизацию на оборудование по сумме лет полезного использования, а для целей налогообложения применяет линейный метод начисления амортизации.

Допустим, что в 4 квартале 2008 г. получена бухгалтерская прибыль в размере 500 000 руб.

На основании бухгалтерской прибыли отчетного периода организация должна исчислить сумму условного расхода по налогу на прибыль:

Дебет 99 субсчет "Условный доход (расход) по налогу на прибыль",

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%) – начислен условный расход по налогу на прибыль, возникший в данном отчетном периоде.

Начислять амортизацию по оборудованию бухгалтер должен с 01 декабря 2008 г. Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета представлено ниже в таблице.

Таблица 3

Расхождение данных бухгалтерского и налогового учета при начислении амортизации

Показатели

В бухгалтерском учете

В налоговом учете

Первоначальная стоимость оборудования

500 000

500 000

Сумма начисленной амортизации за декабрь

16 666 (500 000 х 4 / (1 + 2 + 3 + 4) / 12)

10416 (500 000 / 4 / 12)

Остаточная стоимость на 31.12.2008г.

483 334

489 584

Вычитаемая временная разница составит 6250 руб. (16 666 – 10416).

Отложенный налоговый актив с этой разницы равен 1500 руб. (6250руб. х 24%).

В бухгалтерском учете бухгалтер делает проводку:

Дебет 09 "Отложенный налоговый актив",

Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" – 1500 руб. (6250руб. х 24%) – отражена сумма отложенного налогового актива.

Уплатить в бюджет налог на прибыль следует в сумме 121 500 руб. (120 000 + 1500).

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов будет уменьшаться или полностью погашаться.

В нашем примере, когда сумма амортизации в бухгалтерском учете станет меньше суммы амортизации в налогом учете, будут сделаны бухгалтерские проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

Кредит 09 "Отложенный налоговый актив" – уменьшены (списаны) суммы отложенного налогового актива, приходящиеся на вычитаемые временные разницы.

Разработка схем минимизации налогов

Минимизация единого социального налога с помощью процентной налоговой схемы.

Смысл процентных схем сводится к выплате большей части дохода сотрудникам в виде % по векселям или облигациям.

В упрощенном варианте схема выглядит следующим образом. Дополнительно к основной фирме "А" создается фирма "Б". Новая компания выдает собственный процентный вексель фирме "А" и получает от нее деньги в размере номинальной стоимости векселя (действие 1). Затем фирма "А" заключает с сотрудником договор купли-продажи векселя по номиналу (действие 2). По истечении срока, на который был выдан вексель, сотрудник предъявляет его к погашению фирме "Б" и получает номинальную стоимость векселя и проценты (действие 3). После этого работник расплачивается с фирмой "А" за вексель (действие 4).

Процентный доход облагается у сотрудников по ставке 13 %, а ЕСН не уплачивается (такие выплаты не являются вознаграждением за труд или за оказанные услуги). Кроме того, сумма % уменьшает (в пределах нормативов, установленных в ст. 269 НК РФ) налогооблагаемую прибыль фирмы "Б".

Шаги схемы:

1) ДФ выдает ГК свой вексель (процентный) в качестве обеспечения займа;

2) сотрудник покупает этот вексель у ГК с отсрочкой платежа;

3) сотрудник в установленный векселем срок предъявляет его к погашению ДФ (номинальная стоимость векселя + проценты);

4) сотрудник оплачивает номинал векселя ГК.

Эффект: процентный доход облагается НДФЛ по ставке 13%, ЕСН не уплачивается. Кроме того, ДФ вправе уменьшить на сумму % в пределах нормативов, указанных в ст. 269 НК РФ свою налогооблагаемую прибыль.

Для предприятий с большой численностью персонала представляет интерес налоговая схема по оптимизации единого социального налога с помощью договора о предоставлении персонала (этот договор еще называется договором аутсорсинга). Эта схема выглядит следующим образом.

1.Сначала создается новая организация, которая переходит на упрощенную систему налогообложения (УСН). Затем часть сотрудников переводится в эту фирму и с ней заключается договор о предоставлении персонала. Выгода очевидна: с той же самой заработной платы новая фирма с УСН будет платить только 14% – взносы в Пенсионный фонд РФ, вместо 26% единого социального налога

В большой компании множество отделов, служб и подразделений. И у каждого подразделения свои функции. Лучше всего выводить в отдельную фирму такие отделы и подразделения, как отдел сбыта, финансовый отдел, отдел системного администрирования и программирования. И эта отдельная фирма будет уплачивать налоги по упрощенной системе налогообложения.

Но нужно иметь в виду следующие условия:

1) доля участия других юридических лиц в новом предприятии не должна превышать 25%. Это правило действует и в отношении той организации, в интересах которой, собственно и создается новая фирма. В противном случае эта фирма не сможет применять УСН.

2) средняя численность работников, переведенных в новую фирму, не должна превышать 100 человек. Это еще одно ограничение для организаций, желающих работать по УСН. Это ограничение можно обойти, создав необходимое количество новых фирм.

Фирма на УСН может выбрать один из двух способов оплаты единого налога: может платить налог либо с доходов – по ставке 6 %, либо с разницы между доходами и расходами – по ставке 15 %. Конечно, платить налог с доходов намного проще, и при этом способе возникает меньше споров с налоговой инспекцией. Однако база "доходы минус расходы" позволит предприятию при правильном налоговом планировании минимизировать налог.

В большинстве случаев территориально сотрудники будут работать там же, где и работали до создания новой фирмы. И если эти помещения находятся в собственности "главной" компании, то ей необходимо заключить договор аренды с новой организацией, установив при этом арендную плату чисто символической. Если же "главная" компания сама арендует помещение, то с новой организацией придется заключить договор субаренды;

2. Перевод работников во вновь созданную компанию.

После создания фирмы часть работников крупной компании переводится в новую организацию. При этом для самих сотрудников условия работы и оплата труда не должны меняться.

3. Заключение договора о предоставлении персонала.

Для того чтобы работники, которых перевели во вновь организованную фирму, продолжали работать на "главную" компанию, между организациями заключается договор о предоставлении персонала (аутсорсинга). Гражданским кодексом РФ такой вид договора не предусмотрен, но в тоже время ст. 421 Гражданского кодекса РФ предоставляет свободу в заключении договоров и возможность заключать такие соглашения, которые прямо не предусмотрены законодательством, но и не противоречат ему. Поэтому заключение договора о предоставлении персонала совершенно законно. При составлении договора следует особое внимание уделить документации. В договоре надо прописать все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг их оплаты, срок действия, ответственность и обязанности сторон, условия предоставления персонала и т.д. А все оказанные услуги по договору необходимо подтверждать двусторонним актом. Экономия на платежах по налогу на прибыль и налогу на имущество с помощью неустойки

Если организации необходимо купить дорогостоящее оборудование, то следует иметь в виду, что, пока оно будет списываться на затраты через амортизацию, пройдет много времени (не один год), и все это время придется платить с его стоимости налог на имущество, а налогооблагаемые доходы будут уменьшаться крайне медленно. Поэтому лучше всего цену основного средства максимально снизить. Для этого достаточно записать в договоре купли-продажи, что за то или иное нарушение его условий организация заплатит неустойку (штраф). Варианты нарушений могут быть самыми разнообразными: от несвоевременной оплаты товаров (основных средств) до невозврата тары.

Согласно действующей методологии учета на объекты основных средств стоимостью больше 10 000 руб. должна начисляться амортизация для целей налогового учета. Кроме того, если объект стоит более 20 000 руб. (иного лимита, установленного учетной политикой), то организации придется учитывать еще и налог на имущество. Чтобы облегчить налоговое бремя, целесообразно должным образом договориться с продавцом (поставщиком) объекта основных средств и разделить реальную стоимость этого объекта на две части, как то:

– цену объекта основного средства;

– неустойку, которая должна быть уплачена (и разумеется будет уплачена) в случае нарушения условия договора (например, просрочка оплаты, некомплектная поставка и т.д.).

Разумеется, при этом договорную цену объекта основных средств необходимо довести до установленного минимума (т.е. установить не выше 10 тыс. руб. или хотя бы 20 000 руб.). В результате появится возможность всю стоимость объекта основных средств сразу включить в расходы и тем самым уменьшить налогооблагаемую прибыль, а также избежать уплаты налога на имущество.

При использовании этой схемы балансовая (а затем и остаточная) стоимость объекта основных средств будет занижена. Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе внереализационных расходов. Иными словами, на всю сумму неустойки можно уменьшить облагаемую прибыль (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В целях подготовки к возможным разногласиям с налоговыми чиновниками следует иметь в виду, что неустойка, поступившая за нарушение тех или иных условий договора, не связана с реализацией или оплатой товара, поскольку представляет собой исключительно компенсацию, полученную за невыполнение обязательств одним из участников договора. Не связанные с продажей товаров доходы НДС не облагаются. Штрафные санкции являются мерой ответственности за ненадлежащее исполнение обязательств, а не частью стоимости товара, подлежащей оплате, в связи с чем они исключаются из налоговой базы по НДС.

Экономия на платежах по НДС путем применения перехода права собственности в особом порядке

Согласно пункту 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Это, как говорится, общее правило, но руководствоваться его первой частью не всегда выгодно – гораздо удобнее бывает применение второй его части о переходе права собственности в обусловленный договором момент времени. Поэтому участники договорных отношений специально предусматривают в договоре так называемый особый порядок перехода права собственности, согласно которому переход права собственности может произойти после оплаты товара или, скажем, в тот день, когда покупатель реализует товар третьему лицу.

С помощью особого порядка перехода права собственности можно не только застраховаться от ненадежных покупателей, но также обеспечить себе экономию на налогах.

По целому ряду налогов объектом обложения является реализация товаров (НДС, акцизы) или доходы от реализации за вычетом расходов (налог на прибыль, единый налог по упрощенной системе налогообложения). Поскольку согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ товары считаются реализованными в тот день, когда право собственности на них переходит от покупателя к продавцу, устанавливая в договоре особые условия такого перехода, заинтересованные лица могут значительно отложить момент, когда придется начислять налоги. В этой связи следует иметь в виду неправомерность ссылки налоговых чиновников на статью 167 НК РФ о том, что налогоплательщики обязаны начислять НДС именно в тот день, когда товар передан продавцу, и никакие особые условия в данном случае роли не играют. Поскольку согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет всего лишь стоимостную характеристику объекта налогообложения, то, следовательно, до тех пор, пока нет такого объекта, налоговую базу рассчитывать не с чего. На практике это означает, что налогоплательщики должны начислять НДС не раньше, чем произойдут два события – товар будет отгружен продавцу, и продавец получит на него право собственности. Разумеется, счет-фактуру покупателю следует выставить не раньше, чем он получит право собственности на товар. В этой связи напомним, что статьей 164 НК РФ дифференциация налоговых ставок по НДС установлена в зависимости от реализации товаров (работ, услуг), а согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры следует выставлять не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров при их реализации. Основополагающим моментом, как видим, является именно реализация. Без осуществления факта реализации применять налоговые ставки просто не к чему, а реализация без перехода права собственности невозможна, и потому, пока право собственности на товар не перешло к покупателю, никакого счета-фактуры выписывать не нужно. Нередко налогоплательщику выгодно перенести часть доходов, которые могут быть получены в конце/отчетного или налогового периода, на начало следующего квартала или года – т.е. уменьшить текущий налогооблагаемый доход. Такое стремление, в частности, может быть обусловлено расчетом на то, что в следующем году налоги с этого дохода окажутся существенно меньше – например, снизится налоговая ставка. Такое стремление может быть также продиктовано решением налогоплательщика перейти на упрощенную систему налогообложения. Для того, чтобы обеспечить возможность перенесения доходов или их части с одного квартала или года на другой, в договорах с покупателями следует предусмотреть условие о том, что они получат товары в собственность в начале следующего периода либо после оплаты, если она намечена на этот период.

Возврат товара продавцу покупателем без уважительной на то причины вынуждает покупателя отражать эту операцию как реализацию со всеми вытекающими налоговыми последствиями, что во многих случаях бывает очень невыгодно, но продавец не сможет принять к вычету этот налог и останется внакладе. Причем, покупателю приходится переплачивать НДС при возврате товара, если продавец от этого налога освобожден. Избежать такой ситуации можно путем указания в договоре условия о том, что право собственности на товар переходит к покупателю спустя определенное время после отгрузки или при наступлении определенных обстоятельств. Если возврат товара оказался непредвиденным, то покупатель и продавец имеют возможность по взаимному соглашению внести изменения в уже заключенный договор или же заменить его на новый.

Контроль правильности расчетов и сроков уплаты налогов

Отчетность – совокупность сведений о результатах и условиях работы предприятия за истекшее время, представленная соответствующим хозяйствующим субъектом с целью анализа, контроля и управления деятельностью. Бухгалтерская отчетность содержит сведения о реализованной продукции, работах и услугах, затратах на их производство, состояния хозяйственных средств и источниках их образования, финансовых результатах работы.

Основная задача отчетности – изыскание резервов дальнейшего роста и совершенствования финансово-хозяйственной деятельности предприятия, стабильности предприятия на рынке за счет повышения качества и ассортимента продукции, "ноу-хау" и прочих разработок. По данным отчетности руководитель отчитывается перед учредителями, банками и структурами контроля (статуправление и налоговыми органами).

Необходимо отметить, что предприятие представляет в обязательном порядке годовую отчетность следующим пользователям:

– собственникам (участникам, учредителям) в соответствии с учредительными документами

– федеральной налоговой службе

– территориальным органам статистики по месту регистрации организации.

Квартальная бухгалтерская отчетность представляется только в налоговые органы и органы статистики.

Все комплекты бухгалтерской отчетности, которые представляются различным пользователям, должны быть одинаковы по составу и содержанию.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации и дополнениям и изменениям к нему:

Отчетным годом для всех предприятий и учреждений считается период с 1 января по 31 декабря включительно

Предприятие представляет годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 31 марта следующего за отчетным года, квартальную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода

Задачи и вопросы по налогообложению на предприятии возлогаются на бухгалтерию предприятия. Задачи данного отдела по этому вопросу:

– Своевременная сдача отчетности в соответствующие органы;

– Контроль и своевременное перечисление денежных средств в уплату налогов;

– Контроль за состоянием расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Предприятие платит следующие виды налогов:

– налог на прибыль

– налог на имущество предприятия

– единый социальный налог

– налог на добавленную стоимость

– налог на доходы физических лиц

Сроки предоставления налоговых деклараций 20 и 28 числа следующего месяца за отчетный период.

Сроки уплаты единого социального налога, подоходного налога – в день получения денежных средств на заработную плату в банке, но не позднее 15 числа следующего за отчетным.

Сроки уплаты налога на прибыль, налога на имущество, налога на транспорт – ежеквартально, но не позднее 5 числа месяца следующего за отчетным.

Оптимизация системы налогообложения в рамках действующего законодательства

Следует различать следующие модели noведения хозяйствующих субъектов:

– уклонение от уплаты налогов;

– обход налогов;

– стандартный метод;

– налоговое планирование.

Документальное оформление налогового планирования происходит:

– в налоговом календаре;

– в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта;

– во внутренних правилах налогового планирования в организации;

– в инструкциях для участников процесса налогового планирования.

Необходимо отметить, что специфика налогового планирования определяется рядом факторов:

– спецификой объекта налогообложения;

– спецификой субъекта налогообложения;

– определенной возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами его исчисления и уплаты;

– налогообложением доходов, полученных из различных источников, по различным ставкам;

– использованием определенных вариантов учетной и договорной политики;

– возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.

Следовательно, говоря о классификации налогового планирования, необходимо иметь в виду, во-первых, логику и структуру построения цепочки наилучших способов достижения поставленных целей и, во-вторых, временные рамки, с одной стороны, ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а с другой – выступающие индикатором эффективности планируемых действий путем сопоставления прогнозируемого и фактического результата.

По субъектам, участвующим в налоговых схемах, различают внешние, разрабатываемые и применяемые третьими лицами (учредителями предприятия, сторонними консультантами, представителями государственных органов и т.п.), и внутренние (исполнительные органы предприятия, его структурные подразделения) мероприятие налогового планирования.

В зависимости от юрисдикции применения методов налоговой оптимизации различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов субъектов Российской Федерации, федеральных законов, а также в соответствии с международным налоговым правом.

В зависимости от уровня управления целесообразно выделять следующие виды налогового планирования:

– планирование на уровне государства (государственное);

– планирование на уровне хозяйствующих субъектов (корпоративное), в т.ч. в рамках системы предприятий;

– планирование на уровне физических лиц (индивидуальное).

Управление представляет собой процесс целенаправленного, систематического и непрерывного воздействия управляющей подсистемы на управляемую с помощью общих функций управления, образующих замкнутый и бесконечно повторяющийся управленческий цикл:

Схемы налоговой оптимизации и планирования

Рис. 3 Взаимосвязь функций управления

Анализ означает проведение аналитических процедур как обязательного элемента управленческого процесса, предшествующего принятию решения. Наиболее качественное аналитическое обоснование – это обоснование, направленное на перспективу.

Планирование следует за анализом. По результатам аналитических расчетов составляется план действий, в основу которого закладываются некоторые локальные цели. Эти цели могут быть исключительно вариабельны с позиции как временного фактора, так и весомости возможных последствий.

Организация позволяет осуществлять реальное наполнение планов, их ресурсное обеспечение и использование. Данная функция исключительно важна как подтверждение реальности и реализуемости планов.

Учет означает введение в систему управления специфической подсистемы организации фиксации результатов текущего использования плановых заданий. Как правило, это оперативный, бухгалтерский и статистический виды учета.

Контроль предполагает организацию системы отслеживания соответствия текущей ситуации плановым ориентирам.

Регулирование дополняет предыдущую функцию и предполагает наличие в управленческой структуре компании системы реагирования на зафиксированные отклонения (система обратной связи). В зависимости от существенности отклонений, а также изменения внутренних и внешних факторов в рамках этой системы вносятся корректировки в плановые задания, ресурсное обеспечение, технологический процесс и др.

Результативность и эффективность действующего предприятия зависит от умения его руководителей задействовать весь спектр доступных ресурсов и факторов. Немаловажно и то обстоятельство, что успешность функционирования предприятия в целом в значительной степени определяется разумностью его финансовой политики.

Налоговое планирование следует рассматривать как составной элемент бизнес-планирования организации. Его реализацию целесообразно проводить в комплексе с маркетинговым, производственным, финансовым планированием.

Выводы

Совершенная экономика с ее нацеленностью на нестандартные решения в сложных условиях конкурентной борьбы предъявляет жесткие требования к налоговому планированию, к профессионализму работников, к их умению оперативно и самостоятельно принимать решения из многих альтернативных вариантов.

Объем, задача и сложность бухгалтерского учета в части налогообложения возрастает настолько, что неправильное отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций может привести к краху предприятия.

Современный процесс принятия взвешенных управленческих решений не приемлет долговременных процедур анализа данных и требует "релевантного подхода", который означает:

– информация, которая создается и доставляется в точку принятия решения, должна быть связана только с тем вопросом, по которому принимается решение

– информация должна быть доставлена вовремя

– информация должна автоматически исследоваться на предмет значительных отклонений внешнего и внутреннего окружения компании.

– это информация, которая содержит те данные, которые следует принимать в расчет при подготовке для принятия решения по какому-либо вопросу.

Минимизация налогов – это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных, правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов уменьшения размера налоговых обязательств без нарушения норм налогового законодательства.

Перспективная налоговая оптимизация предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя налогоплательщика в процессе всей его деятельности, и осуществляется в течение нескольких налоговых периодов, путем грамотного применения налоговых льгот.

Текущая налоговая оптимизация предполагает применение налоговых схем, позволяющих снижать налоговое бремя в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде.

Комплексное и целенаправленное использование перспективной и текущей оптимизации налогов и составляет налоговое планирование.

При налоговой оптимизации и формировании налоговой схемы необходимо:

– рассматривать во взаимосвязи все существенные аспекты деятельности организации и на сформированной основе рассматривать все планируемые к осуществлению хозяйственные операции;

– в организационном и практическом плане обеспечить соответствующее документальное оформление хозяйственных операций, обеспечив при этом взаимоувязку формулировок, показателей и цифровых значений, подчеркивая при этом характер операций;

– рассматривать формирование учетной политики предприятия, как один из важнейших элементов налоговой оптимизации.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

2. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ)

3. Федеральный закон от 30.12.2008 № 305-ФЗ "О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

4. Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

5. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)

6. Барда В.С., Павлова Л.П. Налоги в условиях экономической интеграции. – М.: "КноРус", 2007.

7. Борзунова О.А., Васецкий Н.А., Краснов Ю.К. Налоговое право. Особенная часть (Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации) – СПС "Гарант", 2007.

8. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. и др. Актуальные вопросы налогового права. – М.: "Налоги и финансовое право", 2008.

9. Елгина Е.Б. Заработная плата: налоги (2-е изд., перераб.). – М.: "Налог Инфо", 2008.

10. Оганесов А.Р. Малый бизнес: налоги и отчетность (3-е издание) – М.: "Главбух", 2006.

11. Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. Практическое пособие. – М.: "Научная книга", 2006.

12. Ялбулганов А.А. Комментарий к части второй Налогового кодекса РФ (поглавный) – Система ГАРАНТ, 2006 г.

13. Ялбулганов А.А. Налоги и сборы России в вопросах и ответах. – Система ГАРАНТ, 2006 г.

14. Пансков В.Г. Проблемы решаются. Проблемы остаются // Налоговый вестник. – 2005. – № 1. – С.: 35-38.

15. Шаталов С.Д. Налоговая реформа – важный фактор экономического роста // Финансы, № 2, 2005 г.