Понятие и этапы выборочной аудиторской проверки

Понятие и этапы выборочной аудиторской проверки.

Статьи по теме
Искать по теме

Понятие "выборочный метод аудита" можно определить как применение аудиторской процедуры менее, чем к 100% объектов совокупности проверяемых элементов. Стандартом устанавливаются случаи, когда рекомендуется сплошная проверка [1, п. 2.3]:

- Если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение статистических методов неправомерно;

- Если применение аудиторской выборки менее эффективно, чем проведение сплошной проверки.

Обычно выборочный аудит подразделяют на две части:

1. Выборочная проверка системы внутреннего контроля;

2. Проверка верности отражения в бухгалтерском учёте оборотов и сальдо по счетам.

Когда аудитор производит выборку, он должен быть уверен, что произведённая им выборка будет представительной (репрезентативной). Требование репрезентативности выборки содержится в п. 2.1 российского стандарта "Аудиторская выборка": "обычно выборка должна быть репрезентативной, т.е. представительной. Это требование предполагает, что все элементы изучаемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку". Для обеспечения этого требования необходимо использовать либо случайный отбор, либо систематический, либо комбинированный отбор, представляющий собой комбинацию методов систематического и случайного отбора.

Неотъемлемым элементом выборочного исследования является выборочный риск, который возникает из-за того, что тестируется не вся совокупность элементов, т.е. всегда есть вероятность того, что выборка всё-таки была непредставительной. Например, если при проведении выборочного исследования аудитор отобрал 100 документов из 1000 и обнаружил, что в 3 документах содержатся ошибки, это не обязательно значит, что во всей совокупности будет 30 документов с ошибками.

Понятие выборочного риска (риска выборки) содержится в п. 3.6 российского стандарта: "Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определённому вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по тому же самому вопросу, оставленному на основании изучения всей совокупности". В стандарте также даются определения рисков для тестов системы внутреннего контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.

Риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что система контроля ненадёжна (проверяемая совокупность содержит существенную ошибку), в то время как система надёжна (совокупность свободная от такой ошибки).

Риск второго рода – риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что система ненадёжна (проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки), в то время как система контроля не обладает необходимой надёжностью (совокупность содержит существенную ошибку).

При возникновении риска первого рода, когда аудитор решит, что система внутреннего контроля ненадёжна и совокупность содержит существенные ошибки, потребуется расширить область аудита. В результате такого расширения всё равно будет сделано верное аудиторское заключение, но в то же время потребуется больше затрат труда и времени аудиторов на проведение расширенного аудита.

Риск второго рода связан с эффективностью проводимого аудита. Если выбранные аудитором элементы не будут отражать свойств всей совокупности, то ошибка не будет определена, что увеличит риск появления искажений в финансовой отчётности и приведёт к составлению ошибочно аудиторского заключения. Риск может быть уменьшен путём увеличения объёма выборки и использования подходящего метода отбора.

Учитывая вышеописанные риски, аудитору следует сначала определить целесообразность проведения выборочной аудиторской проверки применительно к конкретной совокупности документов или объектов. Аудиторская выборка – процесс, который требует планирования, тщательного анализа и последующего распространения результатов на всю проверяемую совокупность, а также обязательного документирования. Поэтому аудитору следует определить, что менее трудоёмко и более эффективно в каждом конкретном случае: аудиторская проверка выборочным методом или сплошная проверка.

2. Этапы выборочной аудиторской проверки

Выборочная проверка – процесс, состоящий из нескольких этапов (Рисунок 1).

Рисунок 1. Этапы выборочной аудиторской проверки.

Этапы выборочной аудиторской проверки

Рассмотрим каждый этап более подробно.

1. Конкретизация направлений проверки (постановка задач). На начальном этапе аудитор определяет общую цель аудита хозяйствующего субъекта, особенности отдельных проверяемых объектов. Исходя из цели аудита, определяются задачи, которые преследует аудитор, проверяя конкретный участок учёта. Например, аудитор проверяет расчёты по налогу на добавленную стоимость (НДС) и ставит конкретную задачу – выявить необоснованно взятые к зачёту суммы НДС с помощью выборки и тестирования соответствующих записей из журнала операций. После выработки направления (постановки задачи) аудита все последующие действия проверяющего аудитора будут направлены на решение этой задачи.

2. Определение критериев отклонения. До того, как начать процедуры тестирования, необходимо определить критерии, по которым будут выявляться отклонения (ошибки, погрешности). Например, при проверке расчётов по НДС аудитор может определить следующие критерии, указывающие на неправомерность принятия к зачёту сумм НДС:

- Отсутствие первичных документов, необходимых для зачёта НДС (счёт-фактура, накладная и пр.);

- Недействительность указанных документов из-за отсутствия необходимых реквизитов (подписей, печатей и др.);

- Наличие в первичных документах арифметических ошибок либо ошибочный перенос сумм в журнал операций.

При проведении количественного выборочного исследования также важно решить, как рассматривать суммовые отклонения различных знаков (положительные и отрицательные). Так, в рассматриваемом примере с НДС необходимо решить, как будут рассматриваться не отнесённые и излишне отнесённые в зачёт суммы НДС. В данном случае возможно несколько вариантов решений:

- И положительные, и отрицательные суммовые отклонения считать нарушениями и брать их по модулю;

- Положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, и тогда они остаются при своих знаках (если аудитора интересует общая сумма не зачтённого или излишне зачтённого НДС);

- Во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (если аудитора интересует лишь сумма излишне зачтённого НДС, но не сумма налога, которую можно было бы зачесть).

Выбор одного из вариантов решений зависит от поставленной задачи аудита и проверяемого объекта.

3. Определение генеральной совокупности. Генеральная совокупность – это все документы или операции, которые проверяет аудитор путём отбора и изучения части этих документов или операций (выборочной совокупности). Например, при аудите зачтённых сумм НДС генеральная совокупность состоит из всех операций, имеющих корреспонденцию счетов: Дт 68 Кт 19.

Определение генеральной совокупности является очень важным этапом, так как аудиторское заключение должно быть сделано только о генеральной совокупности. Например, если аудитор провёл отбор и проверку документов только за первый квартал года, то и вывод он может распространять только на совокупность документов за первое полугодие, которая будет являться генеральной совокупностью, но нельзя в таком случае распространять выводы на совокупность документов за полугодие или девять месяцев.

4. Выбор метода отбора. В зависимости от целей аудита и особенностей конкретной организации и проверяемых объектов отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться с помощью методов вероятностного (случайного) или невероятностного отбора. Методы отбора будут более подробно рассмотрены в п. 2.1. "Методы выборочного аудита" настоящей работы.

5. Определение объёма выборки. К определению объёма выборки – количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки – следует подходить очень внимательно, так как от этого во многом зависит эффективность и трудоёмкость аудита. Определение такого объёма выборки, который обеспечил бы качественный аудит при небольшой трудоёмкости, является сложной задачей. Этому вопросу посвящён п. 2.2. "Определение объёма выборки" настоящей работы.

6. Получение выборки и выявление отклонений. На этом этапе аудитор получает выборку, используя выбранный ранее метод выборки и определённый на предыдущем этапе объём выборки. Отобрав элементы из генеральной совокупности, аудитор исследует их на наличие ошибок, нарушений, отклонений и т.д. После отбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (нарушения, ошибки, замечания, недочёты) должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

7. Анализ обнаруженных отклонений. Перед распространением найденных отклонений на всю генеральную совокупность и формулированием окончательных выводов по выборочной проверке аудитор должен рассмотреть и определить характер каждой обнаруженной ошибки (недочёта, отклонения). На этом этапе необходимо выяснить:

- Чем обусловлено найденное отклонение: неправильным пониманием персоналом нормативных актов, беспечностью персонала, умышленным искажением или злоупотреблением, изъянами в системе внутреннего контроля и т.д.;

- Является ли найденное отклонение случайным или систематическим (т.е. присущим всем документам и операциям по исследуемому участку учёта), например, вследствие неправильного понимания бухгалтером требований законодательства;

- Как найденное нарушение скажется на других объектах учёта и финансовых результатах деятельности организации в целом (например, излишнее начисление амортизации повлечёт за собой завышение и, как следствие, занижение начисленного и уплаченного налога на прибыль, а также недоплату налога на имущество).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор даёт рекомендации по ведению бухгалтерского учёта и совершенствованию системы внутреннего контроля. Аудитор также может принять решение об увеличение объёма выборки и проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. На последнем этапе аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов (выбор метода оценки будет зависеть от использованного метода отбора). Задача аудитора на этом этапе – распространить найденные в выборке ошибки на всю генеральную совокупность. Оценка может быть получена либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке, либо в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с определённой степенью надёжности лежит ошибка. Этот этап подробнее рассматривается в п. 3 "Оценка результатов и выводы по выборочной проверке" настоящей работы.

Литература

1. Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 "Аудиторская выборка". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25 декабря 1996 года, протокол № 6.

2. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М., 1995.

3. Аудит: Учебник / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. – М., 2004.

4. Аудит Монтгомери / Ф.А. Дефлу, Г.Р. Дженик, В.М. Рейтли, М.Б. Хирли. – М., 1997.

5. Газарян А.В. Методы аудиторской выборки // Бухгалтерский учёт, 2000, № 15 (август), с. 47-49.

6. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. – М., 1998.

7. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М., 1993.

8. Сухарева О.А. Планирование аудиторской выборки // Вестник МГУ; Сер. 6: Экономика. – М., 2002, № 2, с. 104-119.

9. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – М., 2002.