План счетов бухгалтерского учета, история развития и пути совершенствования

План счетов бухгалтерского учета, история развития и пути совершенствования.

Статьи по теме
Искать по теме

Понятие Плана счетов

В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета План счетов относится к документам, не имеющим нормативно-правового характера. Однако в практической деятельности бухгалтерских служб Плану счетов придается первостепенное значение. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению являются базовыми документами системы бухгалтерского учета в России.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). Построение плана счетов обеспечивает согласованность учётных показателей с показателями действующей отчётности.

Бухгалтерский счет – это основания единица хранения информации, которая после обобщения всей бухгалтерской информации необходима для принятия управленческих решений.

Счета бухгалтерского учета – это способ текущего взаимосвязанного отражения и группировки имущества по составу и размещению, по источникам его образования, а так же хозяйственных операций по качественно однородным признакам, выраженных в натуральных, денежных, и трудовых измерителях.

В рамках исполнения "Программы реформирования бухгалтерского учета" соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утв. постановлением Правительства РФ от 06.03.98 № 283) приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению.

Статья 2 Федерального закона о бухгалтерском учете определяет План счетов как систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

В настоящее время существует несколько толкований при определении плана счетов:

– Я.В. Соколов: "Классификация счетов позволяет построить план счетов, т.е. перечень (номенклатуру) счетов, применяемых на данном предприятии";

– В.Ф. Палий: "План счетов не должен подменять или тем более заменять ПБУ и другие нормативные акты по бухгалтерскому учету.... Это документ, определяющий единую методику однообразного отражения и обобщения на счетах бухгалтерского учета данных о фактах хозяйственной деятельности, характеризующих содержание счетов, указывающих на возможную корреспонденцию, значение и интерпретацию сальдо на счетах, методику аналитического учета";

– М.И. Кутер: "План счетов можно рассматривать как систематизированную схему,' в соответствии с которой каждому бухгалтерскому счету в зависимости от его внешних идентификаторов присваивается номер (код идентификации)... В этом отношении План счетов представляет учетную модель, составляющую методическую основу формирования бухгалтерской информационной системы";

– Ю.А. Бабаев: "План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности, активов, обязательств в бухгалтерском учете".

Обращает на себя внимание то, что план счетов не всеми авторами рассматривается как ординарный перечень позиций синтетического учета и укрупненных позиций аналитического учета. План счетов рассматривается ими как последовательная, экономически выдержанная, упорядоченная совокупность взаимосвязанных счетов, т.е. как система.

Однако, подчеркивая системность плана счетов, многие специалисты не шли дальше, не показывали, что же скрывается за ней. Отсюда некоторая ограниченность изучения проблемы построения планов счетов описательством, простым изложением используемых на практике счетов, подмена понятия "план счетов" понятиями "классификатор счетов", "номенклатура счетов".

Применение термина "классификатор счетов" вместо "план счетов", приводит к путанице при определении целей и задач классификации счетов и построении логической схемы информационной системы бухгалтерского учета. Классификатор определяет принадлежность счетов к группам, разрядам, классам, по которым они распределены на основе конкретного критерия.

Название "номенклатура счетов" не отражает существа рассматриваемой категории. Неправомочно ставить в один ряд номенклатуру статей расходов, номенклатуру продукции и план счетов. Последний есть не просто перечень применяемых в учете счетов – это именно система группировки информации.

Термин "план счетов" как нельзя лучше характеризует сущность и содержание обозначаемой учетной категории. С одной стороны, он указывает на то, что данная категория выражает определенный порядок, схему расположения уже собранной информации, а, с другой стороны, – на то, что данная категория устанавливает, какую информацию и как следует собирать в предстоящий период.

Значение Плана счетов для бухгалтерского учета

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета устанавливает единые подходы к применению Плана счетов и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т. д.).

Принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

В Инструкции после характеристики каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией.

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок отражения на счетах учета хозяйственных операций зависит от учетной политики предприятия. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В соответствии с учетной политикой организации на предприятии утверждается рабочий План счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Развитие Плана счетов и пути его совершенствования

История развития Плана счетов

Всякое изменение направленности бухгалтерского учета, акцентов в его организации требует корректировки понятия "план счетов", так как план счетов отражает представление бухгалтера об объеме и составе информации, наличествующей в бухгалтерском учете. Он раскрывает логическую связь отдельных информационных сообщений, задает правила и последовательность учетного интегрирования и дифференцирования, организации её накапливания и хранения.

План счетов – это та область учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что в свою очередь связано с изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Поэтому для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты построения плана счетов в России, нужно знать, как происходило его становление.

В эволюции плана счетов бухгалтерского учета можно выделить ряд этапов, на которых он претерпевал значительные изменения:

– формирование счетов социалистического бухгалтерского учета и разработка первых планов счетов;

– унификация планов счетов по отраслям народного хозяйства;

– переход к единому плану счетов, предназначенному для предприятий, строек и хозяйственных организаций всех отраслей народного хозяйства;

– изменения, вносимые в план счетов в связи с происходящими в экономике страны преобразованиями и становлением рыночных отношений.

Основополагающими в этом отношении следует считать решения руководящих органов страны в области хозяйственного строительства, которые предъявляли определенные требования и к системе бухгалтерского учета. Развитие плана счетов было связано, главным образом, "с состоянием калькуляционного дела – кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности – порядок распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации – внедрением журнальных форм ведения счетов".

Развитие современного плана счетов, применяемого в РФ, началось вследствие изменения условий хозяйствования, связанного с изменением форм собственности и переходом к государственному управлению экономикой в 20-х годах ХХ века. Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик.

Чтобы упорядочить текущий учет затрат на производство Совещанием бухгалтеров государственной промышленности в 1925 г. был разработан первый типовой план счетов, который был объявлен приказом по Высшему Совету народного хозяйства (ВСНХ) СССР и опубликован в журнале "Счетоводство" №9 за 1925 г. под названием "Схема распланировки счетов текущего учета". В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную "Типовую номенклатуру счетов текущего учета" и первую "Типовую схему корреспонденции счетов", которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.

Планы счетов 1925 и 1926 г.г. во многом отличались от дореволюционной системы счетов. Произошли существенные изменения в номенклатуре счетов и коренные преобразования социальной природы учитываемых объектов.

Появился ряд новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Были введены счета:

– "Фонд по улучшению быта рабочих" и регулирующий к нему контрпассивный счет расходов за счет этого фонда;

– расходно-распределительный счет "Начисления на заработную плату", на котором отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование;

– контрпассивный счет "Отчисления в промфонд" (по номенклатуре 1925 г.), на нем учитывались взносы в Промбанк для финансирования капитальных вложений; счета уменьшения и увеличения уставного капитала, контрпассивный

– и дополняющий к счету "Уставного капитала", операционно-результатный счет "Ликвидация выбывшего имущества".

В плане счетов 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: "Сырье и основные материалы", "Вспомогательные материалы", "Топливо", "Ремонтно-строительные материалы" и "Материалы в пути". Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать на счете "Вспомогательные материалы" либо на отдельном счете "Имущество и малоценные предметы в эксплуатации", а запасные части для ремонта машин – на счете "Ремонтно-строительные материалы", либо на особом счете "Машинные частиц детали". Таким образом, к концу 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время. Был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета "Налоги и сборы", "Страхование" и "Амортизация" приобрели характер расходно-распределительных счетов. Все же многие расходы и потери, которые позднее стали включать в себестоимость, в эти годы продолжали относить на финансовые результаты. Для исчисления себестоимости поступивших материалов был предусмотрен калькуляционный счет "Заготовление материалов".

Для оприходования продукции по условным учетным ценам и последующего выявления разницы между фактической себестоимостью выпуска и его условной счетной оценкой был предназначен операционно-результатный счет "Выпуск готовых изделий и полуфабрикатов". Калькуляционные разницы, образовавшиеся на этом счете, списывались, как правило, на счет "Прибыли и убытки".

Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям – чугуноплавильного производства, производства сельскохозяйственных орудий, энергетических силовых станций и т.п. – в плане счетов 1926 г. предусмотрено четыре калькуляционных счета производства: "Основное производство", "Вспомогательные и обслуживающие производства", "Подсобные производства и хозяйства", "Побочные производства". Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах до конца 1954 г. Был предусмотрен отдельный синтетический счет "Имущество фонда улучшения быта рабочих и служащих". На первоначальную стоимость этого имущества уставный капитал не увеличивался. Такая практика учета основных средств, приобретенных или возведенных за счет собственных средств, заслуживает внимания и сегодня, в связи с возрастающим объемом капитальных вложений, финансируемых самими организациями.

План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.

В январе 1932 г. ВСНХ СССР был разделен на три наркомата: тяжелой, легкой и лесной промышленности, а предприятия пищевой промышленности переданы в ведение наркомата снабжения. Совет труда и Обороны СССР поручил названным наркоматам пересмотреть действующее положение по исчислению себестоимости промышленной продукции в целях максимального упрощения учетных и калькуляционных работ и, в частности, уточнить перечень расходов, относимых на счет "Прибыли и убытки". В соответствии с этими указаниями в мае 1932 г. было издано постановление Наркомата тяжелой промышленности (НКТП) № 500 о порядке составления калькуляций себестоимости продукции, а в январе 1933 г. Центральная бухгалтерия НКТП выпустила разработанный применительно к этому постановлению план счетов текущего учета основной деятельности. Таким образом, с разукрупнением промышленных наркоматов начался период создания отраслевых планов счетов.

Исходя из того, что снижение себестоимости продукции в те годы было основным показателем качества работы предприятия, был вновь значительно расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. В связи с этим в систему счетов были введены регулирующие контрарно-дополняющие счета Отклонений от стоимости материалов, Разницы между фабрично-заводской себестоимостью и расчетной ценой товаров (на складе) и Разницы между себестоимостью и расчетными ценами отгруженных товаров и выполненных работ. Были предусмотрены счета: Основная зарплата, Дополнительная зарплата, Оплата сторонних лиц за работы, относящиеся к основной деятельности, Начисления на зарплату, Расходы по охране труда (с четырьмя субсчетами), Вербовка рабочих, Текущий ремонт, Амортизационные отчисления, Расходы по рационализации, Расходы по интехпомощи, Цеховые расходы, Специальные расходы, Общезаводские расходы, Общезаводские доходы, исключаемые из себестоимости производства.

Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних предвоенных лет, вызванное ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных планов. В 1940 г. в стране существовал 21 промышленный наркомат. Каждый наркомат стал издавать свои планы и объемистые руководства к ним. Хотя некоторые из этих планов мало отличались друг от друга, они вносили подчас ничем не оправданные различия в постановку учета в отраслях промышленности.

Для устранения этих различий Наркомфин СССР 9 октября 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, независимо от их ведомственной подчиненности. В ноябре 1940 г. Наркомфин СССР издал краткие указания к этому плану. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за войны до 1946 г.

Однако это был первый типовой отраслевой план счетов, который положил начало стандартизации планов счетов в отечественной практике бухгалтерского учета. Характерной особенностью первого унифицированного плана счетов для промышленности было уменьшение числа счетов, как первого, так и второго порядка. Кроме того, исходя из содержания и назначения, были уточнены наименования счетов. Все это в определенной мере способствовало упрощению учета, обобщению его данных в отраслевом и народнохозяйственном масштабах, укреплению централизованного методологического руководства, учетом, облегчению организации учета на предприятиях.

Сокращение номенклатуры счетов было достигнуто главным образом благодаря тому, что некоторые отчетные показатели, ранее вытекавшие из системы записей в счетах первого либо второго порядка, стали получать из записей низового аналитического учета. Так, вместо счетов отдельных видов основных средств (зданий, сооружений, силовых машин и т.д.) был предусмотрен один синтетический счет "Основные средства".

В плане счетов 1940 г. уменьшилось число расходно-распределительных счетов: исключен счет "Заготовительно-складские расходы" – эти расходы стали относить непосредственно на счет "Заготовление и приобретение материалов"; вместо нескольких расходно-распределительных счетов заработной платы оставлен один счет "Основная и дополнительная заработная плата"; исключен счет "Начисления на зарплату". Разные потери и доходы стали учитываться в то время на счете "Прибыли и убытки". Было предложено ежемесячно закрывать этим счетом все счета реализации. В 1946 г. Минфином СССР был утвержден упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения.

В 1949 г. план счетов был в очередной раз пересмотрен. В октябре 1949 г. вышло письмо Министерства финансов СССР о введении журнально-ордерной формы счетоводства. Произошли изменения в синтетическом и аналитическом учете, изменилась корреспонденция счетов, вышел ряд нормативных документов, в частности новое Положение о бухгалтерских отчетах и балансах.

Эти обстоятельства потребовали пересмотра действовавших планов счетов. План счетов стал формироваться применительно к журнально-ордерной форме счетоводства, что потребовало сократить количество синтетических счетов. Из плана счетов 1946 г. были исключены счета "Ликвидация основных средств", "Текущий ремонт", "Заготовление и приобретение материалов", "Результаты выполнения плана" и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка. Исключенные из плана счета существовали в бухгалтерской жизни страны всегда. Без применения данных синтетических счетов становилось проблематичным ведение учета на уровне предприятия. До плана счетов 1946 г. все нужные для бухгалтерской отчетности данные можно было получить из записей синтетического учета. При введении журнально-ордерной формы учета произошло совмещение по ряду счетов записей аналитического и синтетического учета. Все это привело к далеко не всегда оправданным различиям между планом счетов и номенклатурой балансовых статей.

Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых планов счетов – развернутого плана 1940 г. и краткого плана 1949 г. в ноябре 1954 г. Министерством финансов СССР был утвержден по согласованию с ЦСУ СССР типовой план счётов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения. Также была утверждена и инструкция по его применению.

С утверждением плана счетов 1954 года произошел окончательное изменение в подходе к сущности плана счетов. В 30-40 годы план счетов рассматривали в качестве систематизированной номенклатуры счетов с указанием шифров, что в корне противоречит его назначению. Это было обусловлено требованиями экономического развития страны и использованием различных планов счетов различными наркоматами. Однако рост промышленного производства показал несостоятельность такого подхода и выявил необходимость стандартизации плана счетов. С переходом к типовому плану счетов в 1954 году план счетов стали рассматривать, как классификатор номенклатуры синтетических показателей бухгалтерского учета. Такой концептуальный подход позволил продолжить дальнейшую унификацию плана счетов бухгалтерского учета.

К концу 50-х годов в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бухгалтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствование.

Поэтому на базе отраслевых был создан единый "План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения", утвержденный Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 № 295. Его должны были применять государственные предприятия почти всех отраслей народного хозяйства – промышленности, строительства, транспорта, сельского хозяйства, торговли и связи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополнительные счета в связи со спецификой деятельности предприятий этих отраслей.

Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Единый план счетов был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 годах и стал центральным нормативным актом, регламентирующим правила учета в нашей стране. Хронологически, развитие Плана счетов можно представить в следующей последовательности:

1925 – принятие Схемы распланировки счетов текущего учета.

1926-1932 – действовали Типовая номенклатура счетов текущего учета и Типовая схема корреспонденции счетов.

1932-1940 – период создания отраслевых планов счетов.

1941-1954 – действовал унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, независимо от их ведомственной подчиненности. С 1949 г. появился краткий план счетов, который действовал параллельно с развернутым планом счетов от 1946 г.

1955-1959 – действовал Типовой план счетов бухгалтерского учета основной деятельности государственных промышленных предприятий союзного и республиканского подчинения и инструкцию по его применению, утвержденные Письмом Минфина СССР от 04.11.1954 г. № 1149

1960-1968 – действовал План счетов бухгалтерского учёта производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный Письмом Минфина СССР от 28.09.1959 № 295

1969-1985 – действовал План счетов бухгалтерского учёта производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций, утверждённый Письмом Минфина СССР от 30.05.1968 № 130

1986-1992 – действовал План счетов бухгалтерского учёта производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкции по его применению, утверждённый Приказом Минфина СССР от 28.03.1985 года № 40

1992-2000 – действовал План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утверждённый Приказом Минфина РФ от 01.11.1991 № 56

с 2001 – действует новый План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утверждённый Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года № 94н. (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н).

За годы советской власти в результате последовательной разработки и практической реализации системы исследовательских программ сложилась качественно новая парадигма, обусловленная конкретными историческими условиями, – советский бухгалтерский учет. Эта парадигма со всеми ее достоинствами и недостатками была продолжением традиций русской бухгалтерии, ее творческого духа. За годы советской власти в развитии учета были достигнуты впечатляющие результаты:

– созданы всесторонние методологические концепции учета (Рудановский, Галаган);

– унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности;

– разработано учение о нормировании баланса;

– спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства – мемориально-ордерная и журнально-ордерная; предложена технология, раскрывающая новые категории бухгалтерского учета – основные средства, отвлеченные средства, устойчивые пассивы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП) и т. п.;

– осознана принципиальная разница между амортизацией и износом основных средств;

– получило признание глубоко дифференцированное учение о калькуляции и учете затрат на производство;

– вошел в жизнь нормативный учет;

– внедрена вычислительная техника;

– получил развитие аппарат анализа хозяйственной деятельности;

– возникла широчайшая сеть подготовки кадров;

– профессиональный журнал "Бухгалтерский учет" побил все отечественные рекорды по длительности издания, тиражу и влиянию.

В то же время в советские годы произошла значительная деформация учетных принципов. Их исследование было подменено решением схоластических, а нередко и псевдонаучных задач. Учет пытались основывать на не имеющей к нему отношения марксистской теории, чтобы в апологетических целях подчеркивать превосходство учета социалистического над капиталистическим. Теория учета сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям о предмете и методе. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного – исследования финансового положения предприятия, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений.

Современная структура Плана счетов

План счетов состоит из следующих разделов.

Раздел I. Внеоборотные активы, счета 01–09. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Раздел И. Производственные запасы, счета 10–19. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, либо для хозяйственных нужд, средств труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением).

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Сырье и материалы заказчика, принятые организацией в переработку (давальческое сырье), но не оплачиваемые, учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Раздел III. Затраты на производство, счета 20–39. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу). Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется либо на счетах 20–29, либо на счетах 20–39. В последнем случае счета 20–29 используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления себестоимости продукции (работ, услуг); счета 30–39 применяются для учета расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов по статьям и элементам осуществляется с помощью специально открываемых отражающих счетов. Состав и методика использования счетов 20–39 при таком варианте учета устанавливаются организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации.

Раздел IV. Готовая продукция и товары, счета 40–49. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции (продуктов производства) и товаров.

Раздел V. Денежные средства, счета 50–59. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся в кассе, на расчетных, валютных и других счетах, открытых в кредитных организациях на территории страны и за ее пределами, а также ценных бумаг, платежных и денежных документов.

Денежные средства в иностранных валютах и операции с ними учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти средства и операции отражаются в валюте расчетов и платежей.

Раздел VI. Расчеты, счета 60–79. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о всех видах расчетов организации с различными юридическими и физическими лицами, а также внутрихозяйственных расчетов.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты в установленном порядке. Одновременно эти расчеты отражаются в валюте расчетов и платежей.

Расчеты иностранными валютами учитываются на счетах этого раздела обособленно, т. е. на отдельных субсчетах.

Раздел VII. Капитал, счета 80–89. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о состоянии и движении капитала организации.

Раздел VIII. Финансовые результаты, счета 90–99. Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период.

Забалансовые счета, счета 001–011. Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных объектов ведется по простой системе.

Счета бывают активными, пассивными и активно-пассивными. Их тип определяется предназначением. Активные счета используются для описания хозяйственных средств по составу и размещению. У них дебет означает приход, а кредит – расход. Пассивные счета применяются для описания источников и целевого назначения хозяйственных средств. У них дебет означает расход, а кредит – приход. Активно-пассивные счета выступают в одних случаях как активные, в других – как пассивные. Они предназначены в основном для расчетов и показывают либо долги поставщиков (подрядчиков), либо долги покупателей (заказчиков).

Активные счета подразделяются на следующие:

1) инвентарные, описывающие имущество предприятия;

2) денежные, учитывающие деньги в кассе, на расчетных, валютных и других счетах;

3) затратные (калькуляционные), отображающие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг;

4) собирательно-распределительные, регистрирующие накладные расходы;

5) отдельно регулирующие (контрарные), характеризующие использование собственных и заемных средств;

6) расчетные, фиксирующие расчеты, в том числе по авансам и претензиям.

Пассивные счета подразделяются на следующие:

1) фондовые, описывающие источники средств;

2) отдельно регулирующие, отражающие амортизацию активов;

3) ссудные, учитывающие кредиты и заемные средства.

По степени обобщения счета делятся на синтетические счета, субсчета и аналитические. Синтетические счета предназначены для укрупненной группировки активов и пассивов, например: 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 68 "Расчеты по налогам и сборам" и т. п.

Субсчета (счета второго порядка) предназначены для обобщения однотипных средств и обязательств. Например, у синтетического счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" имеются следующие субсчета:

– 69-1 "Расчеты по социальному страхованию";

– 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

– 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Аналитические счета предназначены для учета по единичным объектам и субъектам. Например: 71 "Иванов", 71 "Сидоров" (счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами").

Процедура отражения на счетах суммы произведенной операции называется бухгалтерской проводкой. В соответствии с делением счетов на активные и пассивные все хозяйственные операции могут быть отнесены к одному из четырех следующих типов:

1) Дебет Актив – Кредит Актив – взаимодействие по дебету и кредиту активных счетов;

2) Дебет Актив – Кредит Пассив – взаимодействие по дебету активного счета с пассивным счетом по кредиту;

3) Дебет Пассив – Кредит Актив – взаимодействие по дебету пассивного счета с активным счетом по кредиту;

4) Дебет Пассив – Кредит Пассив – взаимодействие по дебету и по кредиту пассивных счетов, где Актив – активный счет, Пассив – пассивный счет.

1. Операция Дебет Актив – Кредит Актив вызывает изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается на сумму хозяйственной операции, а другая уменьшается. Валюта баланса не изменяется.

Пример. Сдана наличная выручка в банк в сумме 750 руб.: Дебет 51 "Расчетные счета", Кредит 50 "Касса" – 750 руб.

Оба счета (50 "Касса" и 51 "Расчетные счета") располагаются в активе баланса.

2. Операция Дебет Актив – Кредит Пассив вызывает увеличение активного и пассивного счетов на величину суммы хозяйственной операции. Происходит изменение и в активе, и в пассиве баланса. Его валюта увеличивается на сумму хозяйственной операции.

Пример. Акцептован счет поставщика и оприходованы на склад материалы на сумму 25 000 руб.:

Дебет 10 "Материалы",

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – 25 000 руб.

Первый счет (10 "Материалы") – в активе, а второй (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") – в пассиве баланса. 8

Под акцептом понимают наличие согласия на оплату счета. Практически это означает, что на выставленном представителем поставщика счете руководитель делает бухгалтеру разрешающую запись об оплате. В активе увеличивается объем материалов, а в пассиве увеличивается задолженность поставщикам за поставленные материальные ценности. Валюта баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции. 3. Операция Дебет Пассив – Кредит Актив вызывает уменьшение содержимого и активного, и пассивного счета на сумму хозяйственной операции. Изменение происходит и в активе, и в пассиве баланса. Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции.

Пример. В соответствии с платежным поручением перечислено с расчетного счета в бюджет по налогу на прибыль 1000 руб.: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 51 "Расчетные счета" – 1000 руб.

Первый счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" – в пассиве, а второй счет 51 "Расчетные счета" – в активе баланса.

Уменьшение суммы на расчетном счете (51 "Расчетные счета") сопровождается уменьшением суммы задолженности перед бюджетом (68 "Расчеты по налогам и сборам"). Валюта баланса уменьшается на сумму хозяйственной операции.

4. Операция Дебет Пассив – Кредит Пассив вызывает изменения только в пассиве баланса: одна его статья уменьшается, а другая увеличивается. Валюта баланса не изменяется.

Пример. На основании решения учредителя начислены дивиденды за счет чистой прибыли общества в размере 70 000 руб.:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток", Кредит 75 "Расчеты с учредителями" 70 000 руб. Оба счета бухгалтерской проводки находятся в пассиве баланса.

Уменьшение нераспределенной прибыли приводит к увеличению задолженности перед учредителями (75 "Расчеты с учредителями"). Валюта баланса не изменяется.

Пути совершенствования Плана счетов

В результате интенсивной работы по унификации бухгалтерского учета в условиях перехода экономики на рыночное отношение, все организации независимо от ведомственной принадлежности, форм собственности и организационно-правовых форм и видов деятельности (кроме банков и бюджетных организаций) используют новый план счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации.

Российский План счетов бухгалтерского учета несколько отличается от плана счетов, принятых в международном бухгалтерском учете; однако эти различия не столь существенны и не требуют значительных преобразований в бухгалтерском учете российских организаций.

В России ликвидирована система директивного планирования, а значительное количество бывших государственных организаций приватизирована. В тоже время многие отрасли находятся на грани развала, постоянно чего-то требуют от государства, которое вынуждено вмешаться в решение даже простейших хозяйственных вопросов. В таких условиях применений План счетов бухгалтерского учета не может не отражать особенности современного состояния национальной экономики России.

Единый унифицированный План Бухгалтерских счетов, применяемый в России, имеет свои преимущества, поскольку обеспечивает:

– Централизированное единое методическое руководство учетом;

– Контроль Правильности ведения учета, отчетности и использования имущества организации;

– Сбор информационного материала в целом по стране, регионам и в разрезе отдельных организации, что служит основой для анализа деятельности организаций на разных уровнях и для принятия конкретных управленческих решений по дальнейшему совершенствованию ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

С появлением в России организаций различных форм собственных возникла необходимость доработки Плана Счетов бухгалтерского учета, направленной на повышения уровня конкретизации и детализации информации, подлежащей отражению на счетах бухгалтерского учета, чтобы рационально сочетать принципы централизации и децентрализации.

Новый план счетов, используя международный счет, отражает национальные особенности бухгалтерского учета на современном этапе развития российской экономики.

Дальнейшее совершенствование Плана счетов должно быть направлено на повышение информативности результатов бухгалтерского учета. Сегодня к процессу формирования финансовой информации о деятельности хозяйствующих субъектов предъявляются совсем иные требования. В центре внимания специалистов оказываются проблемы обеспечения полезности результатной информации бухучета, что с точки зрения заинтересованных пользователей (инвесторов, заимодавцев, кредиторов и др.) выражается в достоверности и объективности данных о финансовом положении организации, изменениях и финансовых результатах ее деятельности, что затрагивает систему бухгалтерской отчетности в первую очередь. Для решения подобных задач, встающих перед отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухучета.

Интерес к управленческой информации повышается у предпринимателей по мере осознания ими требований и механизмов рыночной экономики, развития навыков работы в ней. Поэтому и нужна определенная перестройка системы счетов. Так, требуется обеспечить возможность организовывать при необходимости обособленную систему счетов для управленческого (производственного) учета.

С развитием элементов нового хозяйственного механизма значительно изменяются представления о тех или иных объектах бухгалтерского учета. Это приводит к трансформации и последующему пересмотру многих правил и методик, в которых предусматриваются новые способы оценки активов и обязательств, их квалификационные и классификационные признаки. По мере совершенствования практики бухучета и стабилизации законодательства уточняется характеристика различных учетных объектов, что, в свою очередь, обуславливает необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в Плане счетов, а также порядка записей на счетах.

Активная и целенаправленная работа по сближению отечественной учетной практики с международно-признанной практикой бухучета придает пересмотру Плана счетов особую актуальность. А это предопределяет необходимость значительных изменений процесса формирования финансовой информации, поскольку система бухгалтерского учета должна обеспечивать подготовку данных, пригодных для составления финансовой отчетности по МСФО, или как минимум сопоставимых с показателями, полученными на основе этих стандартов.

Однако для решения новых задач, встающих перед отчетностью, требуется рационализация порядка систематизации и накапливания информации, т.е. совершенствование процесса отражения фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета, которые являются важнейшими элементами информационной системы бухгалтерского учета, предназначенными для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях. В России исторически сложилась двух-трехуровневая система разработки плана счетов для отдельных хозяйствующих субъектов. На первом уровне (государства) централизованно Министерство финансов России разрабатывает директивный документ (единый План счетов), обязательный для применения всеми хозяйствующими субъектами. На втором уровне План счетов дополняется необходимыми счетами второго порядка (субсчетами). На третьем уровне – хозяйствующие субъекты, используя единый План счетов бухгалтерского учета, должны разрабатывать в соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" рабочий план счетов, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

При этом, имеется ввиду, что Инструкция Министерства финансов Российской Федерации по применению Плана счетов бухгалтерского учета определяет общую схему регистрации и группировки данных хозяйственной деятельности организаций на счетах первого и второго порядка, что же касается перечня синтетических и аналитических счетов, исходя, из учетной политики той или иной организации, то необходимы соответствующие методические указания и рекомендации по их разработке и применению рабочих планов счетов в организациях народного хозяйства, на основании которых каждая из них в соответствии с Законом о бухгалтерском учете должна самостоятельно разрабатывать указанный нормативный документ.

К сожалению, до настоящего времени такие методические указания не изданы. При том, что в России активно развиваются малые предприятия, бухгалтерии которых не в состоянии разработать не только рабочий план счетов бухгалтерского учета для своих организаций, но и учетную политику, то становится понятно, насколько необходимы более подробные указания по применению централизованно утвержденного Плана счетов бухгалтерского учета. Поэтому данное направление развития Плана счетов представляется не менее важным, чем сближение отечественной практики бухгалтерского учета с международными стандартами.

Выводы

План счетов – это документ общего порядка, является единым, обязательным к применению в организациях любых видов деятельности и всех отраслей народного хозяйства независимо от форм собственности, подчиненности, за исключением банков и бюджетных организаций. В настоящее время применяется План счетов, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года. В связи с изменениями экономических условий в План счетов неоднократно вносились корректировки. Так, с выходом ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" действующий План счетов был дополнен новыми счетами и субсчетами бухгалтерского учета.

В едином Плане счетов счета сгруппированы в разделы. Отдельно выделены забалансовые счета. Основой группировки счетов по разделам являются экономические особенности учитываемых объектов: в каждом разделе отражены экономически однородные виды имущества, обязательств и хозяйственных операций. Расположены разделы в определенной последовательности в соответствии с характером участия имущества в его кругообороте.

Развитие современного плана счетов берет начало с переходом на социалистическую систему хозяйствования с 20-х годах прошлого века. Отечественная наука бухгалтерского учета коренным образом изменила применявшийся до революции план счетов, ориентируюсь на требования выдвигаемые новым экономическим строем. Важным достижением того периода следует считать тот факт, что в плане счетов 1926 г. уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время.

С начала 30-х годов возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов, которые не только содержат обязательную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но и полностью определяют правила регистрации фактов хозяйственной жизни, а в некоторых случаях и регламентируют их. В тридцатые годы план счетов определяли как систематизированную номенклатуру счетов с указанием шифров. В более поздний период план счетов рассматривали, как классификатор номенклатуры синтетических показателей бухгалтерского учета.

Действующий в настоящее время в России План счетов бухгалтерского учета не удовлетворяет полностью всем требованиям, которые предъявляются сегодня к организации учетного процесса на предприятиях, и нуждается в кардинальных изменениях. Учитывая, что План счетов – это базовый документ, согласно которому осуществляется бухгалтерский учет на предприятия и который является обязательным для исполнения в РФ, работа по изменению принципов его формирования может считаться обязательной. Этот процесс необходимо интенсифицировать также в связи с тем, что в соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу должен произойти перевод на МСФО консолидированной финансовой отчётности, составляемой открытыми акционерными обществами, другими организациями с публично обращающимися ценными бумагами, финансовыми организациями и другими хозяйствующими субъектами.

Разработка Министерством финансов рекомендаций по составлению рабочего плана счетов позволит решить проблему совершенствования схемы построения гибкого рабочего плана счетов, адаптированного к отраслевым особенностям организаций на основе научных организационно-методических подходов к его формированию. С точки зрения совершенствования непосредственно учета на предприятиях разработка Министерством финансов таких рекомендаций позволит построить кодированный план счетов в условиях автоматизированной обработки данных, чтобы информация становилась легко доступной для пользователей. Формирование системы счетов управленческого учета в рабочем плане счетов позволит вносить изменения в рабочий план счетов без кардинальной реорганизации всего плана, что будет способствовать росту эффективности всей системы бухгалтерского учета организации и формированию достоверной учетной информации.

Литература

Нормативно-правовые акты

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ((в ред. Федеральных законов от 23.07.1998 N 123-ФЗ, от 28.03.2002 N 32-ФЗ, от 31.12.2002 N 187-ФЗ, от 31.12.2002 N 191-ФЗ, от 10.01.2003 N 8-ФЗ, Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ, Федеральных законов от 30.06.2003 N 86-ФЗ, от 03.11.2006 N 183-ФЗ).

2. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н).

Учебники и монографии

3. Бухгалтерский учет. – М: Феникс, 2008.

4. Бухгалтерский учет. / Под ред. А.Н. Профа. – М.: Инфра, 2007.

5. Маслина А.Н. Бухгалтерский учет. – М: Финансы и статистика, 2008.

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 2008.

7. Квартальная и годовая отчетность. – М.: Инфра, 2007.

8. Теория бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2007.

9. Теория бухгалтерского учета. Современные проблемы. – М.: Бухгалтерский учет, 2007.

10. Кит Я.В., Кит В.Я. История бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2004.