Бухгалтерский учет затрат на производство

Бухгалтерский учет затрат на производство.

Статьи по теме
Искать по теме

Понятие затрат на производство

Непосредственно производственная деятельность выражает главную цель предприятия – выпуск продукта, который будет реализован, и получена прибыль. Производственные процессы – второй этап производства. Характерной особенностью этого этапа, как центрального в производственной системе, является формирование затрат на производство продуктов.

Состояние производства характеризуется его эффективностью, психологическими параметрами, степенью использования достижений научно-технического прогресса, местом и ролью работника в производственных процессах. Ограничение ресурсов и достижение планируемой эффективности требует постоянного сопоставления затрат и полученных результатов. Эта проблема усиливается под воздействием инфляции, когда данные о производственных затратах необходимо повседневно сверять с данными будущих затрат, которые зависят в большой степени от влияния внешней среды. Кроме того администрация в целях управления затратами и доходами наблюдает за эффективностью работы каждого подразделения, за полученными результатами от производства каждого вида продукта.

В целом механизм хозяйствования предприятия определяется степенью управляемости затратами. Требования управления определяют отдельное изучение методики учета издержек производственной деятельности и необходимость разработки для предприятий системы контроля за себестоимостью продукции производственных подразделений на основе расширения аналитичности применяемых в учете группировок затрат.

В зависимости от признака, положенного в основу классификации затраты предприятия можно классифицировать по группам. В таблице 1.1. представлены основные признаки классификации затрат организации и соответствующие им виды затрат.

Таблица 1.1

Таблица 1.1 признаки классификации затрат организации и соответствующие им виды затрат

Признак классификации

Вид затрат

По отношению к технологическому процессу

Основные

Накладные

По способу включения в себестоимость продукции

Прямые. Косвенные. Входящие.

Истекшие.

По составу

Одноэлементные затраты

Комплексные затраты

По периодичности возникновения

Постоянные (текущие, ежедневные) затраты.

Периодические затраты (единовременные)

По экономическим элементам

Экономические элементы затрат

По отношению к готовому продукту

Готовый продукт – затраты на готовый продукт.

Незавершенное производство

По целесообразности расходования (в зависимости от эффективности)

Производительные

Непроизводительные

По возможности охвата планом

Планируемые. Не планируемые.

По роли в процессе производства

Производственные. Непроизводственные, или коммерческие

По отнесению к периоду

Затраты за отчетный период

Отложенные

Зарезервированные

Классификация затрат по экономическому содержанию

На производство и реализацию.

На расширение.

На развитие непроизводственной сферы.

По отношению к объему производства

Переменные

Постоянные затраты

Полупеременные затраты.

Условно-переменные затраты.

Условно-постоянные затраты

Затраты играют абсолютно разную роль в формировании себестоимости продукции, работ, услуг. Основные затраты имеют непосредственную связь с технологическим и производственным процессом, посредством которого изготавливается определенный объем товаров и услуг общественного и иного потребления. Например, к таковым можно отнести расходы на заготовление сырья, материалов, топлива и оплату энергии, используемой при производстве или создании для него условий. Кроме того, основными затратами являются и выплаты заработной платы работникам организации, поскольку они осуществляются регулярно, то есть на постоянной основе, и производятся за выполнение определенных работ или оказание услуг. Накладные расходы связаны с обеспечением процесса производства и его организации, созданием благоприятных условий трудовой деятельности. Это так называемые цеховые и общезаводские расходы. В соответствии с тем, к чему относятся данные расходы, они могут быть: 1) прямыми – представлены затратами на покупку и распределение материальных ресурсов и выплатами работникам окладов и премиальных. Можно сказать, что прямые расходы являются составной частью основных, поскольку опять-таки обеспечивают процесс производства факторами производства в виде сырья и рабочей силы; 2) косвенными, которые напрямую связаны с изготовлением различных видов продукции. 3. По степени однородности затраты делят на: 1) простые, то есть однородные, затраты. Они осуществляются в соответствии с направлением деятельности предприятия и включают все расходы по покупке и поставке необходимых факторов производства на склады предприятия, а также по оплате фактора "рабочая сила"; 2) комплексные затраты – представляют собой расходы всех производственных подразделений и отделов организации в их совокупности. 4. По времени возникновения все затраты организации можно поделить на 3 вида: 1) текущие. Они осуществляются непосредственно в настоящем периоде, то есть на тот момент времени, когда реально происходит процесс производства или осуществления других видов деятельности. Данный тип затрат является непосредственной основой для дальнейшего планирования работ; 2) будущие расходы – это те расходы, которые предстоит в будущем понести организации. Их можно предугадать посредством анализа рынка факторов производства и рынка товаров и услуг, динамики цен на них; 3) кроме того, для удобства составляются экономические модели деятельности: они на основании группировки ранее полученных данных (то есть производится анализ всех предыдущих расходов) делают прогноз, благодаря которому организация может предполагать структуру предстоящих расходов и в соответствии с этим принимать те или иные решения. Для эффективного управления процессом формирования себестоимости продукции очень важно правильно определить сумму постоянных и переменных затрат. Отдельные факторы производства используются предприятием постоянно, независимо от объемов производства и даже временного прекращения работ. Издержки, связанные с возмещением производственных факторов, не зависящих от объемов производимой продукции, называются постоянными. Это амортизация основных средств, затраты на организацию производства и управления, арендная плата, страховые платежи и т.п.

Под переменными понимают издержки, величина которых изменяется с изменением объемов производства продукции. К ним относят сдельную заработную плату, корма, семена и посадочный материал, средства защиты растений и животных, топливо, электроэнергию и т.п. Если производство прекратится, переменные издержки сократятся почти до нуля, в то время как постоянные останутся на том же уровне.

Основу постоянных издержек составляют издержки, связанные с использованием основных фондов, а переменных – издержки, связанные с использованием оборотных фондов.

Затраты живого и общественного труда на производство и реализацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство".

Часто в экономической литературе термин "затраты" отождествляется с понятием "расходы". Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

В ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 9/99 "Доходы организации", вступивших в силу с 1 января 2000г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия "доходы" и "расходы". При этом под расходами понимается "уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)". Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валют и др.). Составление формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предполагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расходы по обычным видам деятельности.

В п.9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

• признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

• переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды;

Термины "доходы" и "расходы" организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 "Материалы", 02 "Амортизация", 70 "Расчеты по оплате труда", затем на счетах 20 "Основное производство" и 43 "Готовая продукция" и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат – расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы". Применительно к счету 90 "Продажи" затраты предприятия по существу характеризуют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие "издержки" из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки – денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала.

К издержкам производственной сферы деятельности относятся издержки, обусловленные технологией производства, находящиеся в зависимости от объема выпуска продукции и составляющие вещественную основу выпущенного продукта. Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. Управленческий учет не ограничивается только учетом затрат на производство в стоимостных показателях, регламентированном в нормативных документах. Его содержание гораздо шире и состоит:

• из отражения производственных процессов в количественном измерении с целью управления ими и определения прибыли;

• выбора в качестве объектов учета хозяйственных процессов и связанных с ними затрат;

• ограничения субъекта учета рамками предприятия;

• системного использования элементов метода (планирование, нормирование, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) в отражении хода производственного процесса в неразрывной связи с процессом нарастания затрат;

• классификация затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции и полученной прибыли, принятия решений и планирования, осуществления процесса контроля и регулирования;

• формирования внутренней отчетности по уровням управления производственным процессами, используя при этом принципы управления, принятые на предприятии, и необходимость преобразования показателей внутренней отчетности в показатели внешней отчетности.

Проблема разработки и использования в практике учета новых подходов к эффективному управлению издержками предприятия широко обсуждается в отечественной и зарубежной экономической литературе. Общепринятое определение сущности учета затрат – это "учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продуктов его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием (или объединением предприятий) и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов".

Однако такой подход в условиях начала развития управленческого учета и развитой теории производственного учета ограничен по направлениям использования. Определение сущности учета затрат на производство кроме технической стороны должно охватывать разнообразие способов подхода к организации управленческого учета производственной деятельности или трансформации учета затрат на производство. Таким образом, определение содержания учета затрат создаст реальные предпосылки моделирования его организации на предприятиях. Именно учет как информационный поток, обратный процессу управления, будет не только отражать действительность, но и готовить информацию для моделирования экономики предприятия в будущем.

Если рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью.

К основным задачам учета затрат на производство относительно конкретного предприятия относят:

1) информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

2) наблюдение и контроль за фактическим уровнем затрат в сопоставлении с их нормативами и плановыми размерами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

3) исчисление себестоимости выпускаемых продуктов для оценки готовой продукции и расчета финансовых результатов;

4) выявление и оценка экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

5) систематизация информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер – окупаемость производственных и технологических программ, рентабельность ассортимента продукции, реализуемой на внутреннем и внешнем рынках, эффективность капитальных вложений в основные фонды и производственные запасы и т.п.

Заканчивая характеристику сущности учета затрат на производство, еще раз подчеркнем его основное назначение – контроль за производственной деятельностью и управление затратами на ее осуществление.

Классификация методов учета затрат.

В современных условиях обострена проблема определения истинной себестоимости продукции для принятия управленческих решений руководителями предприятий, которая также должна решаться с помощью простого и надежного инструмента – управленческого анализа затрат.

Методы калькулирования себестоимости продукции составляют совокупность приемов, используемых в процессе группировки и распределения производственных затрат по объектам калькулирования (носителям затрат) в целях исчисления себестоимости отдельных видов и единиц продукции.

Условием рациональной организации учета издержек и калькулирования себестоимости продукции является совпадение объекта учета производственных затрат и объекта калькулирования. Это обстоятельство позволяет при производстве одного продукта относить на его себестоимость все производственные затраты прямым путем, а при производстве нескольких видов продукции – только ту часть затрат, которая непосредственно связана с производством определенных видов продукции, остальные же распределять тем или иным условным способом.

На производственных предприятиях учет затрат можно организовать различными методами в зависимости от способа: оценки затрат, характера производственного процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции(рис.1).

Бухгалтерский учет затрат на производство

Рис. 1. Классификация методов учета затрат

В зависимости от способа оценки затрат, выделяют методы учета затрат по фактической, нормативной и плановой (прогнозной) себестоимости.

При использовании метода учета затрат по фактической себестоимости величина фактических затрат отчетного периода определяется по формуле

Зф = Кф × Цф, (1)

• где Зф – фактические затраты;

• Кф – фактическое количество использованных ресурсов;

• Цф – фактическая цена использованных ресурсов.

Достоинство этого метода состоит в простоте расчетов. К недостаткам этого метода можно отнести следующие:

• отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;

• невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;

• проведение расчета затрат только в конце отчетного периода и др.

Нормативный метод учета затрат, по сравнению с предыдущим методом, позволяет оценить не только то, какими были затраты, но и какими они должны быть.

Под нормативными понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и ценам одновременно.

При использовании нормативов только по количеству применяется формула:

З = Цф × (Кн ± Ок), (2)

где Ок – отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.

При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула:

З = (Цн ± Оц) × Кф, (3)

где Оц – отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.

При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула:

З = (Цн ± Оц) × (Кн ± Ок). (4)

Нормативный метод учета затрат продукции предполагает обязательное предварительное составление по каждому изделию нормативных калькуляций, которые рассчитываются на базе действующих на начало отчетного периода норм затрат. По мере внедрения организационных и научно-технических мероприятий, обновления норм и нормативов калькуляции обновляются.

При нормативном методе учет затрат ведется в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Информация об отклонениях имеет большое значение для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости продукции.

При этом методе фактическая себестоимость продукции определяется путем прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от норм по каждой статье по формуле:

Сф = Сн ± Он, (5)

• где Сф – фактическая себестоимость продукции;

• Сн – нормативная себестоимость продукции;

• Он – отклонение фактической себестоимости продукции от ее нормативной себестоимости.

Для успешного применения нормативного метода необходимо:

• строгое нормирование расхода всех видов ресурсов;

• предварительное составление нормативных калькуляций;

• разработка первичной документации, позволяющей фиксировать затраты производства как в пределах норм, так и по отклонениям от них, в разрезе мест, причин и виновников их возникновения;

• подведение итогов и принятие оперативных управленческих решений по результатам контроля за формированием себестоимости продукции по каждому производственному подразделению и предприятию в целом.

Нормативный метод требует также правильной организации складского хозяйства: обеспечения складов весоизмерительным оборудованием, а производственных цехов – приборами для учета потребления воды, газа, пара, электроэнергии; разработки номенклатуры ценников; качественного оформления первичной документации и других организационно-технических мероприятий.

Нормативный метод в целом, по сравнению с методом учета затрат по фактической себестоимости, более эффективно решает задачу управления затратами. Основные достоинства этого метода заключаются в следующем:

• возможность контроля над затратами путем составления нормативных калькуляций;

• возможность контроля затрат путем сопоставления их фактических значений с нормативными;

• возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;

• возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчетного периода и др.

К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ и необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.

При использовании метода учета затрат по плановой себестоимости за основу берутся допустимые затраты на продукцию и единицу изделия, исходя из прогрессивных норм расходов материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат, а также имеющихся резервов. Главное преимущество этого метода состоит в том, что плановые затраты основаны не на достигнутом уровне, а на прогнозе будущего. При этом используется технологическая документация, сведения о ценах поставщиков на следующие периоды, экспертные оценки и др.

В практической деятельности в качестве плановых норм затрат можно использовать идеальные стандарты и достижимые.

Идеальные стандарты показывают, какими должны быть затраты предприятия в оптимальных условиях (т.е. при отсутствии потерь, брака, убытков и т.п.). Эта цель, на которую должна ориентироваться вся политика управления затратами на предприятии.

Достижимые стандарты устанавливаются с учетом реальных условий функционирования предприятий: качества применяемых ресурсов, процента отходов, брака и т.д. Такие стандарты позволяют более реально оценить будущие затраты предприятия, но они не могут служить стимулом к их снижению. Поэтому рекомендуется устанавливать стандарты затрат на предприятии таким образом, чтобы достичь их было не слишком легко, но возможно.

Стандарты затрат устанавливаются на относительно длительный период, чтобы менеджеры могли опираться на них в принятии решений. Но чтобы стандарты не теряли актуальности, их необходимо периодически пересматривать. На практике чаще всего это делают в процессе разработки годового плана (бюджета).

Стандарты устанавливаются на все виды затрат. Формула расчета затрат аналогична формуле, используемой в учете по нормативной себестоимости:

З = (Цп ± Оц) × (Кn ± Ок). (6)

где n – индекс планового значения соответствующих величин.

Метод учета затрат по плановой себестоимости сохраняет все положительные черты нормативного метода, но по сравнению с ним обладает дополнительным преимуществом: более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными обеспечивает увеличение точности прогнозов и эффективности контроля.

В зависимости от характера производственного процесса учет затрат можно организовать попередельным (попроцессным) или позаказным методами.

Попередельный (попроцессный) метод учета затрат применяется в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологически прерывных стадиях, фазах или переделах.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них – по статьям калькуляции и видам продукции. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Попередельный метод применяется при производстве колбасной, консервной, пивобезалкогольной продукции и т.д.

Существуют два варианта попередельного метода учета затрат: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Приполуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или может реализовываться на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При этом варианте стоимость полуфабрикатов отражается по особой статье – "Полуфабрикаты собственного производства".

При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют только себестоимость готовой продукции.

Позаказный метод учета затрат можно применять в индивидуальных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах.

По этому методу учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. На каждый заказ в бухгалтерии открывается карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов. Первичная документация по учету таких затрат оформляется на каждый заказ отдельно: Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.

В течение срока выполнения заказа затраты учитываются как незавершенное производство. После окончания заказа он закрывается, и подсчитываются затраты на его выполнение, которые, за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад, становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

Позаказный метод может применяться в швейном производстве, в судостроении и т.д.

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используют гибридные (смешанные) методы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов. Гибридные методы используются в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т.д.). Наиболее перспективным гибридным методом является пооперационный, при использовании которого основным объектом учета затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяют по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу.

Преимущество пооперационного метода состоит в "привязке" калькуляции к технологическому процессу.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, учет затрат в разрезе полной или сокращенной себестоимости.

Важным аспектом применения методов и форм калькулирования себестоимости производимой продукции является полнота включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию. Полная себестоимость продукции отражает все виды затрат организации, связанных с ее производством и реализацией. Подсчет полной себестоимости продукции производится путем последовательного учета и накопления данных о фактически произведенных издержках.

При методе учета затрат по полной себестоимости, в себестоимость продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе. Чаще всего в качестве базы распределения выступает заработная, плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.

Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска – себестоимость растет.

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учета затрат по сокращенной себестоимости – маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть – переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. Маржинальный доход – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включают и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты.

Метод директ-костинга – это метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. В различных странах этот метод именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин "учет частичных затрат" или сумм покрытия; в Великобритании – "учет маржинальных затрат"; во Франции – "маржинальный учет".

Директ-костинг используется в учете издержек производства для принятия оперативных решений по формированию переменных и постоянных расходов, а также для проведения экономического анализа себестоимости продукции и рентабельности производства. Расходы на обслуживание производства и управление им подразделяются на переменные (условно-переменные) и постоянные (условно-постоянные). Последние нередко называют периодическими в связи с тем, что их лучше соотносить не столько с объемом производства продукции, сколько с периодом, в котором они произведены.

Постоянные затраты отличаются от переменных затрат тем, что остаются неизменными внутри релевантного уровня производства. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Предполагается, что внутри этого периода постоянные затраты остаются неизменными. Таким образом, в системе "директ-кост" планируется и учитывается маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общехозяйственных затрат.

Принципиальное отличие системы "директ-кост" от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что, в свою очередь, отражается на схеме построения финансового результата. В отличие от общепринятой схемы при учете полной себестоимости в системе "директ-кост" содержатся два показателя: маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход – разница между выручкой от продажи и переменными затратами, собираемыми на счет 20 "Основное производство" и 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет "Переменные общепроизводственные расходы". Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах будет следующим. Прямые производственные затраты собираются в дебете счете 20 "Основное производство", счете 23 "Вспомогательное производство" с кредита счета 10 "Материалы", счета 70 "Расчет с персоналом по оплате труда", счета 69 "Расчеты по социальному страхованию" и др. Переменная часть общепроизводственных расходов с кредита счета 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет "Переменные общепроизводственные расходы", списывается в дебет счета 20 "Основное производство" с использованием выбранной базы их распределения и дальнейшим отнесением распределенных сумм на соответствующие носители затрат, то есть эти расходы участвуют в калькулировании продукции и услуг по видам.

Постоянная часть общепроизводственных расходов – кредит счета 25 "Общепроизводственные расходы", субсчет "Постоянные производственные расходы", вместе с общехозяйственными расходами – кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" в конце каждого отчетного периода полностью списывается на результаты продажи продукции за данный период по дебету счета 90 "Продажи".

Общехозяйственные расходы распределяют по объектам аналитического учета соответствующих производств пропорционально общей сумме основных затрат соответствующих отраслей, за исключением стоимости семян, кормов, сырья, материалов и полуфабрикатов. Если организация признает управленческие расходы как прочие и отражает их в Отчете о финансовых результатах (форма N 2) немедленно по окончании отчетного периода, то указанные расходы относят непосредственно с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи".

При принятии такого способа списания общехозяйственных расходов их следует распределить по аналитическим счетам продаж соответствующих видов продукции пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода, и не включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).

"Директ-кост" имеет несколько вариантов применения:

- классический "директ-кост", предполагает калькулирование по прямым затратам (относящихся к возделыванию отдельных сельскохозяйственных культур (или групп культур), содержанию определенных видов (групп) скота – затраты на корма, семена, удобрения и др.);

- система переменных затрат, калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные, обусловленные производством нескольких видов продукции (возделывание многих культур, содержание многих технологических групп животных и т.д.) – работы и услуги вспомогательных производств и др.;

- система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей, в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Нормативно-правовое регулирование учета затрат на производство

Первый уровень составляют законы и иные законодательные акты: Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон "О Бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (редакция от 04.11.2014 года),

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н от 29.07.1998г. (в ред. приказа Минфина от 24.12.2010 №116н). Документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учета хозяйственных операций организаций, своевременное составление и предоставление заинтересованным пользователям сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах, доходах и расходах.

В соответствии с ФЗ "О бухгалтерский учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Из двенадцатой статьи действующего закона следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых в дальнейшем ведется бухгалтерский учет.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности на территории Российской Федерации устанавливает единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности на территории Российской Федерации для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации независимо от подчиненности и форм собственности, включая организации с иностранными инвестициями и организаций, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.

Основные принципы формирования состава себестоимости определены в Налоговом кодексе РФ главе 25 "Налог на прибыль организаций".

В статье 252 Налогового кодекса РФ указывается, что "расходами признается обоснованные и документально подтвержденные затраты".

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ приравнивает понятие "расходы" и "затраты". Однако ни в главе 25, ни в части первой Налогового кодекса РФ определения расходов и затрат нет. Понятия "расходы" и "затраты" являются бухгалтерскими терминами, следовательно их определения следует искать в положениях по бухгалтерскому учету.

Второй уровень системы нормативного регулирования представлен положениями по отдельным вопросам учета имущества, обязательств, капитала, определяющими единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском учете фактам и явлениям, обязательный для всех организаций независимо от форм собственности. Это национальные российские бухгалтерские стандарты – положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Непосредственное отношение к управленческому учету имеют: ПБУ 9/99 "Доходы организации" от 6.05.99г. №32н (в ред. от 06.04.15г. №156) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" от 6.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.15г. №156н), ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" от 9.06.2001г. №44н (в ред. от 25.10.10г.).

В соответствие с пунктов 2 ПБУ 9/99 под доходами организации понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

С 1 января 2000 г. Министерство финансов РФ ввело в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Данное положение заменило понятие "себестоимость" термином "расходы".

Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В пункте 19 ПБУ 10/99 указано, что расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Данное Положение приобрело особую важность в связи с вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса РФ, которой предусмотрено ведение налогового учета у хозяйствующих субъектов.

В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" Материально – производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При отпуске материально – производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения материально – производственных запасов.

Третий уровень системы определяется документами, в которых возможные бухгалтерские приемы приведены с примерами раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. К этой группе документов относятся, "Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях" от 06.06.2003 №792, "Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов, расходов и финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК" (Утверждены приказом Минсельхоз РФ от 31.01.03г. №28), "Методические рекомендации по учету затрат в животноводстве" (Утверждены приказом Минсельхоз РФ от 02.02.04г. №73), План счетов бухгалтерского учета и финансово – хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (в ред. от18.09.06г. №115н).

В соответствии с Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях "Расходы по обычным видам деятельности (расходы) – часть затрат, которые соответствуют произведенной и одновременно проданной (реализованной) в отчетном периоде продукции". Не конкретизировано определение понятия "затраты", оно полностью отождествляется с понятием "расходы". Затраты – это принятая к учету стоимостная оценка использованных в хозяйственной и производственной деятельности ресурсов, накопление которых по окончанию определенного периода приводит к образованию активов (оборотных и внеоборотных) либо расходов, если затраты не признаны воспроизводящими активами в соответствии с внутренними стандартами организации.

В Рекомендациях сформулированы задачи управленческого учета в рыночных условиях, к сожалению, без учета специфики производства

Методические рекомендации дают в том числе указания по учету производственных затрат. Здесь достаточно четко и наглядно показаны методы учета затрат, объекты учета затрат, места возникновения затрат.

Подробные конкретные рекомендации даны по калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) по самым разным объектам калькуляции (от основных и укрупненных до побочных и элементных).

К сожалению, в Методических рекомендациях недостаточно внимания уделено системе внутреннего и внешнего ценообразования продукции, работ и услуг на предприятиях АПК, что особенно актуально сегодня при сохраняющемся диспаритете цен.

В Плане счетов бухгалтерского учета указывается, что группировка затрат по местам возникновения и другим признакам, а также калькуляционный учет может осуществляться в отдельной системе счетов, состав и методика использования которой устанавливаются организацией исходя из особенностей производственной деятельности, структуры, организации управления.

Для учета затрат в Плане счетов выделяют счета 20-29,они используются для группировки расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисление себестоимости продукции (работ, услуг).

В соответствии с Планом счетов учет затрат в промышленных производствах в сельскохозяйственных организациях осуществляется на субсчете 3 "Промышленные производства" счета 20 "Основное производство", по дебету которого отражают затраты в соответствующих промышленных производствах, по кредиту – выход продукции.

Четвертый уровень в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета занимают рабочие документы (документы внутренней регламентации) организации, формирующие ее учетную политику в методическом, техническом, организационном и налоговом аспектах. Перечень документов, которые должны утверждаться приказом или распоряжением руководителя организации о принятой учетной политике, содержится в ФЗ "О бухгалтерском учете".

Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют какие-либо преграды для развития бухгалтерского управленческого учета. Назрели объективные предпосылки для его становления и развития на предприятиях с учетом ранее накопленного опыта и традиций, а также международных стандартов отчетности. Однако в отечественной практике понятие управленческого учета еще не широко распространено. Многие его элементы ходят в наш бухгалтерский учет, оперативный учет, анализ хозяйственной деятельности. Вместе с тем отечественная учетная практика еще не увязана с маркетингом, не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных и т. п.

Совершенствование учета затрат на производство продукции

Затраты, формирующие себестоимость продукции могут изменяться в зависимости от объема трудовых и материальных ресурсов, уровня техники и других факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов снижения затрат.

Основные направления снижения затрат:

- экономия потребляемых ресурсов;

- экономия заработной платы работников производства;

- рост производительности труда;

- разумное управление, строгий учет производственных затрат.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Также представляется необходимым сделать ряд предложений по уменьшению затрат, которые возможно применить как в краткосрочном и среднесрочном, так и в долгосрочном периоде:

1. Повышение производительности труда, для чего требуется осуществление комплексной механизации и автоматизации всех процессов;

2. Повышение перспектив использования земли, роста урожайности культур и продуктивности животных. При этом, как правило, сокращаются все издержки в расчете на единицу продукции;

3. Ликвидация перерасхода кормов за счет составления сбалансированных рационов кормления животных, внедрение интенсивных методов откорма;

4. Сокращение затрат на управление производства;

5. Борьба с потерями при хранении и транспортировки продукции.

Учитывая изложенное, можно сказать, что в дополнение к бухгалтерскому учету, который главным образом удовлетворяет нужды внешних органов и органов общегосударственной статистики и данные которого используются на уровне управления народным хозяйством в целом, на предприятиях должна быть создана эффективная система интегрированного внутризаводского учета, всесторонне и комплексно характеризующего протекание и результаты производственно-хозяйственной деятельности на различных уровнях, вплоть до отдельных рабочих мест. В результате появится качественно новый вид учета – производственный учет, который в основном на базе бухгалтерского учета должен синтезировать элементы всех видов хозяйственного учета, а также элементы экономического анализа, что обеспечит возможность активного наблюдения за величиной, направлением, целесообразностью и эффективностью расходования производственных ресурсов.

Учет на предприятии организуется таким образом, что все текущие затраты подразделяются на расходы по нормам и отклонений от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью выполненных работ, оказанных услуг и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.

Литература

1. Налоговый кодекс РФ, Федеральный закон "О Бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (редакция от 04.11.2014 года),

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н от 29.07.1998г. (в ред. приказа Минфина от 24.12.2010 №116н).

3. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве, утвержденные Минсельхозпродом РФ от 04 июля 1996г. № П4/2065 по согласованию с Министром экономики и Минфином РФ // Экономика с/х и перерабатывающих предприятий АПК № 9 1997г. С.32-33

8. Методические рекомендации по ведению первичных документов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве // Экономика с/х и

перерабатывающих предприятий АПК № 11- 1997г. С.23-25

9. Алборов Р.А. "Бухгалтерский учет в системе экономических методов управления сельскохозяйственных предприятий" // Экономика с/х предприятий №10-2013г. С.23-28

10. Бычкова С.М. Лебедева Н.В. "Аудит себестоимости продукции" // Экономика с/х и перерабатывающих предприятий АПК № 4- 2011г. С.12-14

11. Гирусов Э.В Бобылев С.Н. Новоселов А.Л. Чепурных А.Л. Экология и экономика природопользования М: 2012г. С.600

12. Данилевский Ю.А. Шапигузов, Ремезов Н.А. Старовойтова Е.В. "Аудит": учебное пособие – М.: Международная школа управления, НДФБК- ПРЕСС, 2011г. С.544

13. Данилин "Бухгалтерский учет на с/х предприятиях" М: 2010г. С. 215

14. Киселева Е.Б. "Состояние животноводства в 2013г". // Экономика с/х и перерабатывающих предприятий АПК №5 2013г. С.43-44

15. Киселева Е.Б. "Рынок мясомолочной продукции в первом полугодии 2010г." // Экономика с/х и перерабатывающих предприятий АПК №9-2010г. С.40

16. Козлова Е.П. Бабиченко Т.Н. Галанина Е.Н. "Бухгалтерский учет вторганизациях" – М: Финансы и статистика, 2011г. С.720

17. Кондраков Н.П. Кондраков И.Н. "План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета" – М: Гросс Бух, 2011г. С.304

18. Кондраков Н.П. "Бухгалтерский учет" – учебное пособие 2-е издание переработанное и дополненное М: ИНФРА 2012г. С.538

19. Ложков И.Н. "Некоторые вопросы организации бухгалтерского учета затрат на производство в современных условиях". // Главный бухгалтер № 12 –2010г. С. 18-20.

20. Морозов К.М., Морозов Ю.Н. "Механизированные технологии производства продукции животноводства". // Достижения Науки и техники АПК – № 4 –2011г. С.14-20

21. Плешаков В.Н. "Структурные изменения в производстве продукции животноводства". // Экономика сельскохозяйственных предприятий №1 – 2011г. 38-43

22. Пизенгольц М.З. "Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве". //

Бухгалтерский учет №8 – 2012г. С.21-26

23. Пизенгольц М.З. "Учет затрат в животноводстве". // Бухгалтерский учет № 7 – 2011г. С.13-17

24. Пизенгольц М.З. "Учет затрат в животноводсте". // Бухгалтерский учет № 8 – 2012г. С.27-32

25. Попов Н.А. "Экономика сельскохозяйственного производства". Ассоциация авторов и издателей "Тандем" М: 2010г. С.150

26. Раметов А.Х. "Локализация затрат по видам произведенной продукции". // Аграрная наука №1- 2011г. С. 4-5

27. Раметов А.Х. "Управленческая бухгалтерия: методы и модели ее создания"

28. Рафикова Н. "Влияние цен на себестоимость продукции".// Экономист №8 – 2011г. С. 90-94.

29. Ряузов Н.Н. "Практикум по общей теории статистики". Учебное пособиеМ: Финансы и статистика 2013г. С. 278

30. Савченко Е.С. "Экономическое регулирование агропромышленного производства". // Достижения Науки и техники АПК № 6 –2011г.С.5-10

31. Смекалов П.В., Малыш М.Н. "Практикум по экономическому анализу деятельности предприятий АПК". С-П: 2013г. С.106

32. Трегубов В.А. "Уточненный прогноз состояния и развития животноводства в 2001г". // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий №8 – 2010г. С. 48-49.

33. Тюрина Е.Б., Демьянов Н.С. "Анализ состояния и прогноз развития мясного рынка в 2010-2011гг.". // Экономика сельскохозяйственных предприятий №4 – 2000г. С.44

34. Федяев А.М. "Организация учета по журнально-ордерной форме учета на предприятиях АПК". М: Ростагропромиздат 2010г. С.83-90.

35. Широбоков В.Г. "Формирование себестоимости и доходов в системе управленческого учета". // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий №7 – 2012г. С. 25-27

36. Шкробак В.С., Казлаускас Г.К. "Охрана труда". М: Агропромиздат 2013г.С. 480