Бухгалтерский учет расходов и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

Бухгалтерский учет расходов и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг.

Статьи по теме
Искать по теме

Понятие, сущность себестоимости и классификация расходов

Приступая к рассмотрению сложных вопросов формирования себестоимости по производству и реализации продукции (работ, услуг), необходимо рассмотреть основные положения себестоимости как экономическо-правовой категории.

Хозяйственно-производственная деятельность на любом предприятии связана с потреблением сырья, материалов, топлива, энергии, с выплатой заработной платы, отчислением платежей на социальное и пенсионное страхование работников, начислением амортизации, а так же с рядом других необходимых затрат. Посредством процесса обращения эти затраты постоянно возмещаются из выручки предприятия от реализации продукции (работ, услуг), что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Для подсчета суммы всех расходов предприятия их приводят к единому показателю, представляя для этого в денежном выражении. Таким показателем и является себестоимость.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. По объему учитываемых затрат различают три вида себестоимости (рисунок 1):

Цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общецеховые расходы.

Производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства.

Полная себестоимость – показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).

Бухгалтерский учет расходов и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

Рис.1. Виды себестоимости

Кроме того, различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая себестоимость и фактическая себестоимость определяется по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции (работ, услуг).

Для целей бухгалтерского учета при формировании производственных затрат (расходов по обычным видам деятельности) должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Бухгалтерский учет расходов и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

Рис. 2. Распределение затрат по экономическому содержанию

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты, которые не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены – в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, – а также от их производственного назначения.

Материальные затраты отражают стоимость покупных сырья и материалов, используемых на производственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации; работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности; природного сырья; топлива всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по статье материальные затраты, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок, комиссионных вознаграждений, платы за транспортировку, хранение и доставку.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов.

Под возвратными расходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и другие виды материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке: по сниженной цене исходного материального ресурса, если отходы могут быть применены для одноного производства, но с повышенными затратами, для нужд вспомогательного производства; по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования полноценного ресурса.

Затраты на оплату труда отражают затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен; компенсации, выплачиваемые женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком.

Отчисления на социальные нужды отражают обязательные отчисления по установленным законодательством нормам органам социального страхования, Пенсионного фонда, фондов занятости и медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции.

Амортизации основных фондов отражают сумму амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленную исходя из их балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части.

В составе прочих затрат отражают налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды и другие обязательные отчисления, платежи за выбросы загрязняющих веществ, затраты на оплату по полученным кредитам, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, амортизацию по нематериальным активам, отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Перечень элементов затрат и порядок их учета определен Положением о составе затрат.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет затрат по калькуляционным статьям затрат, входящим в состав элементов затрат.

Типовая номенклатура статей затрат, составляющих себестоимость, может включать:

1. Сырье и материалы

2. Возвратные отходы (вычитаются)

3. Покупные изделия и полуфабрикаты

4. Топливо и энергия на технологические цели

5. Заработная плата производственных рабочих

6. Отчисления в фонды социального страхования

7. Расходы на подготовку и освоение производства

8.Общепроизводственные расходы

9.Общехозяйственные расходы

10. Потери от брака

11. Прочие производственные расходы

12. Коммерческие расходы

В результате группировки затрат по калькуляционным статьям образуется ряд комплексных статей, состоящих из нескольких элементов расходов.

Помимо перечисленных выше группировок затраты классифицируются и по другим признакам.

По характеру участия в создании продукции (работ, услуг). При определении затрат как по отдельным подразделениям, так и по предприятию в целом выделяют основные расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг), в частности, затраты сырья, основных материалов и комплектующих, топлива и энергии, заработную плату производственных рабочих, а так же накладные расходы, то есть расходы по управлению и обслуживанию производством – цеховые, общезаводские, внепроизводственные (коммерческие), потери от брака. Накладные расходы при калькулировании себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг), как правило, включаются в себестоимость косвенного распределения их пропорционально какому-либо показателю (основной заработной плате производственных рабочих, машино-часам использования производственного оборудования).

По изменяемости (увеличению или сокращению) в зависимости от объемов производства, затраты, которые изменяются (увеличиваются или сокращаются пропорционально изменению объема продукции, называются условно-переменными; затраты, которые остаются неизменными, и величина их прями не связанна с ростом или сокращением выработки продукции (выполнения работ, оказания услуг), называются условно-постоянными.

По способу отнесения на производство затраты предприятия подразделяются на прямые, которые могут быть непосредственно отнесены на данный вид продукции (работы, услуги), и косвенные, которые связанны с производством многих изделий, как правило, это все остальные затраты предприятия. Косвенные затраты распределяются между отдельными видами производства и продукции пропорционально какому-либо установленному показателю.

Для обеспечения учета всех затрат в рамках представленной классификации, распределения их между хозяйственными процессами, производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского учета. Каждая организация, исходя из специфики своей хозяйственной деятельности, должна выбрать ту или иную совокупность счетов для учета затрат.

Затем, исходя из приведенной выше классификации затрат, в рабочем плане счетов бухгалтерского учета необходимо закрепить основные элементы учета затрат в учетной политике организации, т.е. определить основные счета, используемые для определения себестоимости продукции, виды производств, виды деятельности, виды калькуляций, которые формируются по данным определенных бухгалтерских счетов.

Синтетический и аналитический учет затрат

Синтетический учет затрат осуществляется по конкретной системе или схеме учета затрат, состоящей, как правило, из пяти этапов, выполняемых в определенной последовательности.

На первом этапе осуществляется отражение в учете всех произведенных первичных затрат на счетах учета затрат на производство.

На этих счетах на основе первичных учетных и расчетных документов отражаются материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации основных средств и нематериальных активов, прочие расходы, связанные с производством продукции.

Фактически произведенные затраты группируются по видам производства (основное или вспомогательные производства), по цехам, по видам продукции, по статьям расходов (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

При этом все расходы отражаются по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с поставщиками и подрядчиками и др.

Прямые затраты основного производства отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с поставщиками.

Дебет счета 20 и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96.

Аналогично отражаются прямые затраты вспомогательных производств по счету 23 "Вспомогательные производства".

Дебет счета 23 и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96.

Затраты, относящиеся к расходам, связанным с обслуживанием и управлением производства, отражаются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", затраты, относящиеся к расходам, связанным с управлением организации, отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" аналогичными проводками.

Дебет счета 25 и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96;

Дебет счета 26 и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96.

Расходы, произведенные за счет созданных резервов предстоящих расходов (на оплату отпусков работников, на ремонт основных средств и т.д.), отражаются по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Расходы будущих периодов, произведенные в отчетном периоде, отражаются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов счет 10, расчетов с поставщиками счет 60, расчетов с разными дебиторами и кредиторами счет 76.

На втором этапе осуществляется распределение произведенных затрат по их назначению.

Вначале распределяются фактические затраты вспомогательных производств между основным производством и обслуживающими и управленческими службами организации.

Распределение затрат вспомогательных производств отражается в учете по кредиту счета 23 Вспомогательное производство" следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счетов 20, 25, 26 и кредит счета 23 – списание фактической себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отпущенных основному производству, на общепроизводственные нужды, на общехозяйственные нужды соответственно.

Затем на этом этапе распределяются расходы будущих периодов, относящиеся к данному отчетному периоду.

Данное распределение отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" и дебету счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". На третьем этапе в конце отчетного периода распределяются косвенные расходы, собранные на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Распределение этих расходов осуществляется по видам продукции основного производства. В бухгалтерском учете списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов на себестоимость отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Порядок распределения косвенных расходов между видами продукции устанавливается отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

В настоящее время используется следующий порядок распределения косвенных расходов: пропорционально прямой заработной плате основного производственного персонала; пропорционально прямым материальным затратам; пропорционально сумме прямых затрат; пропорционально выручке от реализации продукции.

Выбранный метод распределения косвенных расходов между отдельными видами продукции должен быть отражен в учетной политике организации.

Списание общехозяйственных расходов можно осуществить одним из двух способов:

- путем распределения косвенных общехозяйственных затрат между объектами калькуляции;

- путем списания косвенных общехозяйственных затрат в полном объеме в конце отчетного периода в качестве условно-постоянных затрат.

По второму способу указанные расходы в качестве условно-постоянных могут в полном объеме списываться в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж").

Выбранный метод списания общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной политике организации.

При наличии брака в производстве предусматривается четвертый этап, на котором выявляются окончательные потери от брака и списываются с кредита счета 28 "Брак в производстве" в дебет счета 20 "Основное производство".

В результате последовательного выполнения этих четырех этапов на счете 20 "Основное производство" оказываются собранными все прямые и косвенные затраты на производство продукции за месяц.

Собранные затраты позволяют на пятом, завершающем, этапе определить фактическую себестоимость произведенной продукции. Для определения фактической себестоимости продукции необходимо распределить затраты между готовой продукцией и незавершенным производством на конец отчетного периода.

При журнально-ордерной форме учета аналитический учет затрат осуществляют в журнале-ордере № 10.

Журнал-ордер № 10 составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов, учет затрат обслуживающих производств и хозяйств, учета потерь в производстве, учете общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов.

Указанные ведомости составляют на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков – расшифровок по прочим денежным расходам.

В журнале – ордере № 10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнале – ордере № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство. В журнале отражают также все внутренние обороты по счетам затрат.

В журнале – ордере № 10 используется шахматная форма записей затрат, что обеспечивает получение сводных данных о затратах – и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции.

Выше отмечалось, что в этом журнале отражаются лишь те кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет счетов затрат на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируют в журнале – ордере № 10/1. По окончании месяца в журнал – ордер № 10/1 переносят и итоговые записи журнала – ордера № 10. Общие итоги обоих журналов разносят затем по счетам главной книги.

Организация аналитического учета затрат на производство продукции (выполнения работ, оказания услуг) зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации и автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета.

Аналитический учет затрат по счету 20 "Основное производство" ведут по статьям калькуляции по объектам учета затрат и подразделением предприятия в карточках, свободных листах или книгах различных форм.

Бухгалтерия предприятия на основании ведомостей распределения сырья, материалов, заработной платы, получаемые в результате обработки первичных документов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.

Затраты группируют по видам продукции, оказанием услуг, выполнением работ и цехам.

При составлении калькуляций фактической себестоимости продукции данные сводного учета используют для контроля за выполнением плана по себестоимости всей продукции (выполненных работ, оказанных услуг) и отдельных видов продукции, работ, услуг.

Для ведения сводного учета затрат применяют ведомость сводного учета затрат. Остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье переносят в ведомость отчетного месяца из ведомости предыдущего. Затраты за отчетный месяц, себестоимость окончательного брака и недостач незавершенного производства на конец месяца определяют в соответствующих разработочных таблицах. Фактическую себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) по каждой статье затрат рассчитывают следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

Определение себестоимости – очень сложный процесс, причем калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) должно отвечать отраслевой специфики предприятия, а также особенностям организации его производства. Поэтому порядок и условия определения себестоимости для разных предприятий не совпадают, поскольку для них предусмотрены различные приемы для исчисления себестоимости. Различают четыре основных метода калькулирования продукции: простой, нормативный, позаказный и попередельный.

Простой метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. В этих предприятиях все производственные расходы за отчетный период составляют себестоимости всей выработанной продукции (работ, услуг). Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество продукции.

Нормативный метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях с массовым и серийным характером производства. Обязательным условием применения данного метода является составление нормативной калькуляции по действующим на начало месяца нормам и последующее систематическое выявление в текущем порядке отклонений от этих норм (экономии и перерасхода) в конце месяца. На основании такого учета обеспечивается возможность для руководителей цехов и предприятий своевременно принимать меры к предотвращению перерасходов и закреплению имеющихся достижений по экономии.

Позаказный метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях индивидуального и мелкосерийного производства, где производственные расходы учитываются по отдельным заказам на изделие (группу однородных изделий) или работам. Здесь фактическая себестоимость определяется по окончании выполненного заказа (изготовления изделия или выполнения работы). Вся сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость.

Попередельный метод учета затрат и калькуляции применяется на предприятиях, где исходное сырье и материалы в процессе проходят ряд переделов, фаз, этапов (кирпичное, текстильное производство), или там, где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе получают различные виды продукции, а затем себестоимость ее единицы.

Попередельный метод, в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия, может вестись в двух вариантах: полуфабрикатном, себестоимости продукции по каждому переделу состоит из себестоимости продукции предыдущего передела и расходов по данному переделу, себестоимость продукции последнего передела является также себестоимостью готовой продукции; и бесполуфабрикатном, при этом исчисляется только себестоимость продукции последнего передела (готовой продукции).

Контроль расходов на выполнение работ и калькулирование себестоимости

Основной целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности в Российской Федерации устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций". Согласно данному документу отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. В связи с этим очевидна необходимость проверки аудиторами достоверности отчетности в соответствии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Росийской Федерации.

Очевидна необходимость проверки правильности раскрыта информации, представленной в отчетности, т.е. все ли статьи занесены в отчетность и правильно ли описаны. Для этого проводите сверка оборотов и остатков по синтетическим счетам Главной книги либо другого аналогичного реестра бухгалтерского учета на конец отчетного года.

Проверка обоснованности и законности, оценки и классификации отчетности проводится путем анализа отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, осуществляемых в течение отчетного периода. Цель такого анализа – определение соответствия отражения операций действующей методике и законодательным нормам. При этом хозяйственные операции могут быть сгруппированы по видам учитываемого имущества, обязательств доходов и расходов.

Выделяются три подхода в методологии аудита: подтверждающий аудит; аудит, базирующийся на риске, и системно-ориентированны аудит.

Подтверждающий аудит характеризуется тем, что в ходе его аудитор проверяет и подтверждает практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавая собственные учетные регистры. Такой аудит по своему содержанию фактически совпадает с процедурой восстановления или ведения учета.

Аудит, базирующийся на риске, – вид аудита, когда проверка может проводиться выборочно, исходя из условий работы предприятия, в основном узких мест (критических точек) в его работе. Данный подход в основу которого легли международные стандарты, в России в настоящее время получил наибольшее распространение.

Системно-ориентированный аудит предусматривает построение систем внутреннего аудита на предприятии (в организации) и последующее наблюдение за системами, контролирующими производственно-финансовые операции. Согласно данному подходу хорошо построенная, надежная и работоспособная система внутреннего контроля существенно облегчает проведение внешнего аудита.

Какого бы подхода ни придерживался аудитор, в любом случае аудит может быть разделен на этапы:

1) планирование аудита, включающее получение представления об источниках информации и их оценку, а также предварительную оценку эффективности процедур внутреннего контроля;

2) разработка подхода к аудиту и подготовка программы аудита;

3) проведение аудиторских процедур;

4) обобщение результатов проверки и формирование аудиторского заключения.

Особая роль принадлежит планированию аудита. В соответствии со стандартами аудита, аудиторская проверка должна начинаться с планирования. Согласно федеральному правилу (стандарту) № 3 планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.

Планирование аудита осуществляется поэтапно:

1) предварительное планирование;

2) сбор общих сведений об экономическом субъекте;

3) оценка существенности и аудиторского риска;

4) разработка общего плана и программы аудита.

Планирование аудита – процесс, позволяющий наиболее рационально выполнить аудит и одновременно уменьшить риск необнаружения существенных моментов, поскольку заранее определяется, какие тесты и в каком объеме должны быть выполнены; выявляются существенные статьи финансовой отчетности, то есть те, для которых существует наибольший риск неправильного отражения в отчетности. Это непосредственно относится к статьям материально-производственных запасов; планируется численность, состав аудиторской группы для

выполнения конкретных задач, при этом простая техническая работа поручается младшим сотрудникам, а тесты, требующие глубоких

знаний предмета и наличия опыта, – более старшим.

На этапе предварительного планирования аудитору следует ознакомиться с деятельностью строительной организации, изучить специфику ее хозяйственных связей, определить место организации на рынке строительных услуг. Для этого необходимо изучить организационно-управленческую структуру организации, ее экономическую и учетную политику.

Обзор общих сведений в контексте планирования аудиторской проверки в сфере капитального строительства может включать определение места, занимаемого организацией в данной отрасли, изучение ее хозяйственных связей и деловой репутации, объемов производимого строительства и ассортимента имеющихся материальных запасов на складах, условий их хранения и обеспечения сохранности, выявление наличия или отсутствия ценностей, переданных на ответственное хранение, необходимости привлечения экспертов для проведения проверки.

Для получения информации о юридических и финансовых обязательствах организации необходимо изучить такие юридические документы, как свидетельство о регистрации и устав организации, протоколы собраний совета директоров или учредителей, контракты, лицензии.

Сбор информации о правовых обязательствах клиента может включать проверку кредитных договоров на предмет того, что является обеспечением залога под обеспечение взятых кредитов. Следует также обратить внимание на штрафные санкции, предусмотренные в существенных для клиента договорах.

Аналитический обзор проводится аудитором посредством аналитических процедур, с учетом как впечатлений, составленных на основе личных наблюдений, так и ознакомления с бухгалтерской отчетностью методом оценки статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Ознакомление с отчетностью позволит определить изменения в структуре актива и пассива баланса, а также перечень статей, требующих более детальной проверки.

При планировании проверки аудитор должен учитывать степень аудиторского риска. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" под аудиторским риском понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций) при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

В контексте проверки организации, занимающейся капитальным строительством, общий аудиторский риск определяется как риск того, что аудитор на основании своих тестов сделает неправильный вывод о том, что интересующие его счета учета расходов на осуществление строительства (счета учета: материальных ресурсов; расходов по оплате труда; расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов; себестоимости строительства объекта) представлены в финансовой отчетности без существенных искажений, и не сделает оговорок в аудиторском заключении, или наоборот, сделает оговорки, в которых не было необходимости.

Как правило, аудиторы определяют не только общий риск, но и риск отдельных операций. К наиболее рисковым операциям в деятельности строительных организаций относятся операции с материально-производственными запасами, так как остатки по счетам довольно значительны, а кроме того, они являются наиболее привлекательными после денежных средств объектами для совершения противоправных действий (краж, разного рода нарушений).

При планировании аудиторской проверки и определении величины аудиторскою риска следует учитывать ряд специфических особенностей в. функционировании строительной организации, зависящих от принятой формы управления.

Понятие риска в аудите тесно связано с понятием существенности, или значимости, которое является одним из ключевых понятий в теории и практике аудита. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 4 "Существенность в аудите" информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также о составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

При разработке плана аудита аудитор должен оценивать то, что является существенным, по своему профессиональному суждению и устанавливать приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений.

Уровень существенности обычно определяется аудитором на основе как профессионального опыта, так и анализа финансовой отчетности и относится ко всей финансовой отчетности в целом.

При определении уровня существенности наиболее часто исходят из следующих критериев: прибыль, оборотные средства, общая сумма активов, сумма источников собственных средств и др.

Аудит – вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый компетентным независимым лицом.

Существует несколько определений аудиторских доказательств. Под аудиторскими доказательствами понимается информация, собранная аудитором в ходе проверки, и выводы, которые служат обоснованием аудиторского заключения.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом аудиторской деятельности) № 5 "Аудиторские доказательства" под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Как отмечалось выше, на этапе планирования аудитор стремится получить представление об источниках информации и оценить их качество.

По мере проведения аудиторской проверки в случае неожиданных результатов аудиторских процедур план аудита следует пересматривать. Следовательно, чтобы планирование было действенным, оно должно дополняться контролем аудита с первого дня проверки, а также регистрацией выполненных работ, собранных доказательств и сделанных выводов. Ведение рабочей документации позволяет не только управлять процессом аудита и принимать соответствующие управленческие решения, но и избежать риска при предъявлении судебных исков.

В результате планирования должны быть составлены:

- общий план аудита с определением объемов, графика и срока проверки того или иного объекта;

- аудиторская программа с установленными объемами, видами и алгоритмом проведения аудиторских процедур.

Рекомендуется также составить отчет о планировании аудита, который по своей сути является обобщающим документом этапа планирования, где освещаются следующие вопросы: изменения в объеме выполняемых работ по сравнению с прошлым годом; сроки предоставления аудиторского заключения; важные вопросы и области высокого риска, выявленные на этапе планирования; изменения в структуре организации, в системах учета и контроля; стратегия аудита; расчет уровня значимости для данного клиента. Отчет о планировании аудита утверждается партнером до начала аудиторской проверки.

Следует отметить, что аудит проводится в соответствии с Правилами (стандартами) аудиторской деятельности в Российской Федерации и Международными стандартами аудита. Но, несмотря на это, аудиторские фирмы и независимые аудиторы в своей деятельности сталкиваются с существенными трудностями из-за отсутствия прочной методологической базы по проведению отраслевого аудита, например в выбранном нами для исследования вопросе проведения аудиторской проверки расходов организаций, осуществляющих капитальное строительство.

Литература

1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ// Российская газета от 28 ноября 1996 г.

2. Постановление Правительства РФ "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" от 02.12.2000г(в ред. 26.05.2009г)//Собрание законодательства Российской Федерации 16.01.2012, N 3, ст. 417

3. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ// Российская газета от 10 августа 2000 г

4. Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" от 29 июля 1998 г. N 34н (в ред. от.24.10.2010г).// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 2011 г. N 13

5. Приказ Минфина РФ "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" от 08.11.2010 г. N 106н (в ред. 27.04.2012г) // Российская газета от 29.02.2012г

6. Приказ Минфина "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 № 35н от 23.04.2009( в ред. от 27.04.2012г)// Российская газета от 29.06.2012г

7. Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 от 09.06.2001( в ред. от 27.11. 2006 г)// Российская газета от 25.07.2001г

8. Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 № 26н от 30.03.2001(в ред. от 24.12.2010г)// Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 201г, №13

9. Приказ Минфина РФ "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 от 6 мая 1999 г. N 33н (в ред. от 27.04.2012г)// Российская газета от 20 июня 2012 г

10. Аудит. Под ред. проф. Подольского В.И.–М.: Аудит, 2005.

11. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Профессиональный комментарий к Положению о составе затрат. Изд. 2-е, перераб. и доп. – М.: "Аналитика-Пресс", 2005. – 216 с.

12. Бухгалтерский учет в сфере услуг. Под ред./ Вахрушиной М.А. М.: Рид Групп. 2011. – 576 с.

13. Бухгалтерский учет: учебн.-практ. пособие / Р.З. Тумасян. – 4-е изд. – М.: Изд-во ОМЕГА-Л, 2005. – 751с.: ил., табл. – (Профессиональный бухгалтер).

14. Грибков А.Ю. Бухгалтерский учет в строительстве. М.: Омега-Л. 2011. – 426 с.

15. Кобозева Н.В. Банкротство: учет, анализ, аудит. М.: Магистр: Инфра-М. 2012. – 207 с.

16. Потапова Е.А. Бухгалтерский учет. М.: РГ-Пресс. 2012. – 64 с.

17. Потапова И.И. Калькуляция и учет. М.: Академия. 2012. – 176 с.

18. Рогуленко Т.М. Аудит: учебник. – Изд. с изм. – М.: Экономистъ, 2006. – 383 с.

19. Самохвалова Ю.Н. Бухгалтерский учет: Практикум: Учебное пособие. – 2-е изд., испр. и доп. – М.:ФОРУМ: ИНФРА-М, 2005. – 240 с.

20. Себестоимость продукции, работ, услуг: бухгалтерская и налоговая/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой. – М.: ИД "Аргумент", 2008. – 304 с.

21. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. М.: Финансы и статистика. 2011. – 444 с.

22. Строительство: бухгалтерский и налоговый учет у инвестора, застройщика, заказчика и подрядчика/Г.Ю. Касьянова (7-е изд., перераб. и доп.). – М.: "Аргумент", 2008. – 312 с.

23. Тимофеева М.В. Бухгалтерский учет в строительных организациях: учебник для студ. высш. уч. заведений – М.: Издательский центр "Академия", 2006.

24. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учеб.-практ. пособие / Р.З. Тумасян. – 4-е изд. – М.: Изд-во ОМЕГА-Л, 2005. – 751 с.: ил, табл. – (Профессиональный бухгалтер)

25. Учет в строительстве. М.: Актиион-Медиа. 2012. – 80с.

26. Филина Ф.Н. Бухгалтерский и налоговый учет в строительных организациях: практ. справ. для бухгалтера и рук. / Ф.Н. Филина – М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2007. – 632 с. – (Эталон)

27. Церпенто С.И. Бухгалтерский учет в строительстве. М.: КноРус. 2011. – 448 с.