Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга.

Статьи по теме
Искать по теме

Понятие лизинга.

Лизинг - долгосрочная аренда машин, оборудования, транспортных средств, сооружений производственного назначения, предусматривающая возможность их последующего выкупа арендатором (ст.19 Закона о лизинге) [4]. Лизинг осуществляется на основе долгосрочного договора между лизинговой компанией, приобретающей оборудование за свой счет и сдающей его в аренду на несколько лет, и фирмой-арендатором, которая постепенно вносит арендную плату за использование лизингового имущества. После истечения срока действия договора арендатор либо возвращает имущество лизинговой компании, либо продлевает срок действия договора, либо выкупает имущество.

В теории и на практике лизинг характеризуется следующими определениями:

1) способ кредитования предпринимательской деятельности;

2) одна из форм долгосрочной аренды;

3) способ купли - продажи средств производства или права пользования чужим имуществом;

4) инвестиционная деятельность.

С одной стороны, лизинг по своему содержанию соответствует кредитным отношениям. Лизингодатель оказывает лизингополучателю финансовую услугу, приобретая имущество у производителя (продавца) за полную стоимость в собственность, а лизингополучатель возмещает эту стоимость лизингодателю периодическими платежами, включающими в себя по аналогии с кредитом расходы лизингодателя на приобретение и содержание имущества (сумма кредита) и уплату процентов по нему.

Также можно сравнить лизинговые отношения с предоставлением лизингодателем лизингополучателю коммерческого кредита по договору купли-продажи с рассрочкой оплаты за имущество, передаваемое в лизинг, в виде лизинговых платежей.

С другой стороны, лизинг тесным образом связан с арендным механизмом. И в Гражданском кодексе Российской Федерации лизинг трактуется как финансовая аренда, а сам договор лизинга - как особый подвид договора долгосрочной аренды (ст.665 ГК РФ) [1].

В действительности же, совокупность всех этих определений наиболее полно отражает экономическую сущность лизинга. Сочетание одновременно свойств кредитной сделки, инвестиционной и арендной деятельности образует новую организационно-правовую форму бизнеса - лизинг.

Таким образом, лизинг представляет собой сложную трехстороннюю сделку, в которой финансирующая лизинговая фирма (лизингодатель) приобретает у фирмы - изготовителя движимое или недвижимое имущество и передает его в распоряжение фирмы - арендатора - лизингополучателя.

Субъекты и объекты лизинга.

Одним из существенных условий при совершении лизинговой сделки является определение предмета (объекта) лизинга.

Согласно российскому законодательству (Федеральный Закон от 29.10.1998 г. №164-ФЗ (в редакции от 08.05.2010 г.)) предметами лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться не только для предпринимательской деятельности, а и для обеспечения деятельности организации (ст. 3).

Субъектами (участниками) классического лизинга являются три основные стороны: лизингодатель, лизингополучатель и производитель (продавец) предмета лизинга (ст.4 Закона о лизинге) [4].

Лизингодатель - это физическое или юридическое лицо, которое за счет собственных и привлеченных средств, приобретает в рамках договора лизинга в свою собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга во временное владение и в пользование лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях. Договором может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (ст.4 Закона о лизинге) [4].

Лизингополучатель - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга принимает предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга (ст.4 Закона о лизинге) [4].

Продавец - физическое или юридическое лицо, которое по договору купли - продажи с лизингодателем продает ему в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга (ст.4) (ст.4 Закона о лизинге) [4].

При этом лизингодатель в соответствии со статьей 667 ГК РФ [1] должен уведомить продавца о том, что имущество предназначено для передачи его в аренду определенному лицу. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли - продажи.

Кроме того, продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. В данном случае в сделке будут участвовать два лица (ст.4) (ст.4 Закона о лизинге) [4].

Формы и виды лизинговых отношений.

На практике существует несколько видов лизинговых отношений, которые определяются в зависимости от типа лизингового имущества, форм финансирования, собственника имущества, состава участников, объемов обязанностей сторон, степени окупаемости лизингового имущества и уплаты лизинговых платежей.

Согласно российскому законодательству существуют две основные формы лизинга: внутренний и международный (ст.7) (ст.4 Закона о лизинге) [4].

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель, лизингополучатель и продавец (поставщик) являются резидентами РФ (ст.7) (ст.4 Закона о лизинге)[4]. Внутренний лизинг регулируется законодательством РФ. При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом РФ. Схематично процедура осуществления международного лизинга изображена на рисунке 1.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Рисунок 1 - Схема международного лизинга.

По видам лизинг принято подразделять на финансовый, возвратный и оперативный.

В настоящее время в хозяйственной практике развитых стран применяются различные виды лизинга, каждый из которых характеризуется своими специфическими особенностями. Наиболее распространены: оперативный (сервисный) лизинг, финансовый (капитальный) лизинг, возвратный лизинг, долевой лизинг (с участием третьей стороны), прямой лизинг, сублизинг.

Все существующие в лизинговой деятельности виды соглашений являются разновидностями двух базовых форм лизинга - оперативного либо финансового.

И так, финансовый лизинг (рисунок 2) - это вид лизинга, при котором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного продавца и передать лизингополучателю данное имущество в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.

Срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, как правило, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или превышает его. Правильное определение величины периодической платы обеспечивает владельцу полное возмещение понесенных затрат на приобретение и содержание оборудования, а также требуемую норму доходности. При этой форме лизинга все расходы по установке и текущему обслуживанию имущества возлагаются на арендатора. Часто в соглашениях оговаривается право арендатора на выкуп имущества по истечении срока контракта по льготной или остаточной стоимости (такая стоимость может быть чисто символической, например 1 руб.). Финансовый лизинг существенно снижает риск владельца имущества. Его условия во многом идентичны договорам, заключаемым при получении долгосрочных банковских кредитов, так как предусматривают:

- полное погашение стоимости оборудования (займа)

- внесение периодической платы, включающей стоимость оборудования и доход владельца (выплата по займу - основная и процентная часть)

- право объявить арендатора банкротом, если он не способен выполнить соглашение и т.д.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Рисунок 2 - Схема финансового лизинга.

Долевой лизинг - одна из разновидностей финансового лизинга, предусматривающая участие в сделке инвестора, которым обычно выступают банк, страховая или инвестиционная компания. В этом случае лизинговая фирма, предварительно заключив контракт на долгосрочную аренду некоторого оборудования, приобретает его в собственность, оплатив часть стоимости за счет заемных средств. В качестве обеспечения полученного займа применяются приобретенное имущество и будущие арендные платежи, соответствующая часть которых может выплачиваться арендатором непосредственно инвестору. Основные объекты этой формы лизинга - дорогостоящие активы, например оборудование для добывающих отраслей.

Оперативный лизинг - вид лизинга, при котором лизингодатель закупает на свой страх и риск имущество и передает его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование.

По договору оперативного лизинга имущество передается лизингополучателю на срок, существенно меньший его нормативного срока службы, и предмет лизинга может быть передан в лизинг неоднократно в течение полного срока его амортизации.

Важнейшая отличительная черта оперативного лизинга -право лизингополучателя на досрочное прекращение контракта. В подобных соглашениях также могут быть указаны различные услуги по установке и техническому обслуживанию сдаваемого в аренду оборудования. При этом стоимость оказываемых услуг включается в арендную плату либо оплачивается отдельно.

Возвратный лизинг (рисунок 3) - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель.

Лизингополучатель (производитель) продает лизингодателю (покупателю) свое оборудование или предприятие в целом и одновременно берет его в лизинг, получая при этом право владения и пользования им (рисунок 5). Деньги, полученные за проданное имущество, лизингополучатель может использовать для любых производственных и даже инвестиционных целей, а по договору лизинга он будет вносить лизинговые платежи в обычном порядке. Подобные операции часто проводятся в условиях делового спада в целях стабилизации финансового положения организации.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Рисунок 3 - Схема возвратного лизинга.

В зависимости от состава участников лизинговых отношений, техники проведения операций лизинг делят на прямой, косвенный, сублизинг, "леведж - лизинг"

Прямой лизинг имеет место в том случае, когда функции лизингодателя и производителя выполняет одно лицо (рисунок 4).

Для осуществления лизинговых операций предприятия — изготовители оборудования создают в своей структуре специальные подразделения в составе маркетинговой службы. Работа без посредников не только значительно упрощает механизм сделки и снижает затраты на ее проведение, но и позволяет самому товаропроизводителю получать все экономические преимущества от лизинга своей продукции и обращать их на расширение и техническую реконструкцию производства. Диверсификация маркетинговой деятельности расширяет рынок сбыта продукции и способствует финансовой стабилизации основного производственного звена — предприятий.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Рисунок 4 - Схема прямого лизинга.

Косвенный лизинг - предусматривает передачу имущества в лизинг через посредников (рисунок 5). В основе большинства лизинговых сделок лежит процесс косвенного лизинга, который во многом похож на продажу продукции в рассрочку. Посредник, он же лизингодатель, сначала финансирует имущество производителя и передает его лизингополучателю, а затем получает от него лизинговые платежи. В косвенном лизинге участвуют, как минимум, три лица: промышленное предприятие, лизинговая компания и арендатор.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Рисунок 5 - Схема косвенного лизинга.

Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель, получив по договору лизинга имущество, передает его третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга. При передаче предмета лизинга в сублизинг обязательным должно являться согласие лизингодателя в письменной форме.

"Леведж-лизинг" имеет место тогда, когда лизинговые сделки в силу своих масштабов не могут быть профинансированы одним лизингодателем (лизинговыми компаниями), и для финансирования которых привлекаются средства нескольких лизинговых компаний, банков, других инвесторов.

Основной лизингодатель (лизинговая компания) при этом оплачивает лишь часть стоимости имущества, а для оплаты остальной суммы, необходимой для его приобретения, привлекаются другие организации. Собственником лизингового имущества становится основной лизингодатель (лизинговая компания) со всеми вытекающими из этого последствиями, который распределяет лизинговую прибыль между другими участниками сделки, финансирующими ее.

В договоре лизинга стороны оговаривают порядок и объем сервисного обслуживания лизингового имущества. В зависимости от этого лизинг может быть чистым, с неполным или полным набором услуг.

Чистый (нетто) лизинг имеет место в тех случаях, когда все расходы по эксплуатации, ремонту и страхованию используемого оборудования несет арендатор и они не включаются в лизинговые платежи, которые таким образом очищаются от всех сопутствующих затрат. Арендатор обязан содержать объект в рабочем состоянии, тщательно обслуживать его и после окончания срока сделки возвратить лизингодателю в хорошем состоянии с учетом нормального износа.

Полносервисный лизинг - комплексный или лизинг с полным набором сервисных услуг - предусматривает комплексную систему технического обслуживания, ремонта, страхования, а также поставки необходимого сырья, подготовки квалифицированного персонала, маркетинга и даже рекламы выпускаемой арендатором продукции со стороны лизингодателя, который сохраняет право собственности на объект после истечения срока аренды и поэтому также выплачивает еще и налог на имущество, остающееся у него на балансе в течение всего периода сделки. Полносервисный лизинг обычно используют заводы-изготовители или оптовые продавцы. Схема лизинговых отношений при полном наборе услуг представлена на рисунке 6.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Рисунок 6 - Схема полного лизинга.

Основное преимущество полного лизинга в сравнении с другими его видами и обычными формами хозяйственных отношений состоит именно в предоставлении широкого спектра сопутствующих высокопрофессиональных услуг, оказываемых пользователю лизингодателем при возможном участии и самого производителя имущества.

Частично сервисный лизинг (с неполным набором услуг) предполагает заранее согласованное разделение функций по техническому обслуживанию объекта между сторонами договора. Например, арендатор берет на себя ответственность за соблюдение установленных норм эксплуатации имущества и его текущее обслуживание, а лизинговая компания обязана оплатить расходы по поддержанию в исправном состоянии арендуемого объекта.

Генеральный лизинг позволяет при постоянном и проверенном сотрудничестве арендатора с лизинговой компанией заключить общее соглашение по предоставлению лизинговой линии, по которой пользователь может при необходимости брать дополнительное оборудование без заключения каждый раз нового контракта.

По типу имущества различают: лизинг движимого имущества, в том числе нового и бывшего в употреблении (станки, транспортные средства, различное оборудование и т.д.), и лизинг недвижимости (зданий, сооружений, морских и речных судов, самолетов, предприятий и др.).

При лизинге недвижимости лизингодатель строит или покупает недвижимость по поручению арендатора и передает ему для использования в производственных и коммерческих целях с правом выкупа или без него по окончании срока договора. В соответствии с классификацией недвижимых объектов выделяется ряд разновидностей лизинга: промышленный лизинг предприятий, производственных зданий и сооружений, лизинг торговых, складских, офисных и других помещений.

Лизинг движимого имущества подразделяется на лизинг производственного и строительного оборудования, компьютеров, транспортных средств, станков и т.д. Особая разновидность его — специальный лизинг, по которому объект лизинга изготавливается с ориентацией на требования арендатора, учитывая, что по истечении срока сделки он может быть использован лишь самим заказчиком.

По характеру лизинговых платежей различают: денежный, компенсационный и смешанный лизинг.

Денежный лизинг имеет место, если все платежи производятся в денежной форме. В зависимости от конкретных условий лизинговые платежи по способу начисления выплаты могут быть:

с фиксированной общей суммой;

с депозитом (авансовым платежом);

равными долями помесячно, ежеквартально и т.д.;

с увеличением или последующим уменьшением платежей по абсолютной величине по срокам выплаты при неизменной общей сумме.

Компенсационный лизинг предусматривает платежи в форме поставки продукции, производимой на используемом имуществе или в форме оказания встречных услуг. Он особенно эффективен при недостатке у предприятий валютных средств для приобретения высокопроизводительных современных машин и оборудования. Применение этого вида лизинга ограничивается квалификацией рабочей силы, качеством используемого сырья и технологическими возможностями фирмы.

Смешанный лизинг основан на сочетании денежных и компенсационных платежей, в которых используются элементы бартерной сделки.

По условиям замены имущества лизинг делится на срочный и возобновляемый. При срочном лизинге имеет место одноразовая аренда имущества. При возобновляемом лизинге по истечении первого срока договор лизинга продлевается на следующий период. При этом объекты лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя меняются на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования по возобновляемому лизингу заранее могут не оговариваться.

Разновидностью возобновляемого лизинга выступает генеральный лизинг, в договоре которого предусматривается право лизингополучателя дополнять заявку на имущество для передачи в лизинг без заключения новых договоров.

В зависимости от степени риска лизингодателя различают еще три вида лизинга: необеспеченный, частично обеспеченный и гарантированный лизинг.

Необеспеченный лизинг имеет место, когда лизингополучатель не предоставляет лизингодателю дополнительных гарантий по выполнению своих обязательств.

Частично обеспеченный лизинг предполагает внесение лизингополучателем страхового депозита на срок до полного погашения определенной суммы договорных платежей или другое обеспечение (залог и т.п.)

Гарантированный лизинг организуется с учетом распределения рисков между несколькими гарантами лизингополучателя или путем страхования объекта лизинга и выплаты лизинговых платежей.

Из рассмотренного разнообразия признаков лизинга становится очевидным, насколько многогранными и сложными являются лизинговые отношения.

Правовые основы лизинга.

Одним из решающих условий высокой эффективности лизинговой деятельности является надежное правовое обеспечение экономических отношений всех взаимодействующих хозяйствующих субъектов, учитывающее интересы каждого участника сделки.

Россия относится к группе стран, в которой существует специальное законодательство, регулирующее лизинговые отношения. Особенность состоит в том, что правовая база лизинга рассредоточена в нормативных актах государственных органов власти и управления различных уровней, имеющих неодинаковую юридическую силу. Структуру нормативно-правовой базы лизинга России можно представить в виде следующей схемы [11].

Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору лизинга

Согласно главе 34 Гражданского кодекса РФ [1], договор лизинга считается разновидностью договора аренды. По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им же продавца и предоставить этот предмет лизингополучателю за плату во временное владение и пользование (ст.665 ГК РФ) [1].

Более подробно правовые аспекты лизинга определяются в Федеральном Законе от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" [4].

В соответствии с Законом о лизинге, лизинговая деятельность определена как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Таким образом, лизинговые отношения рассматриваются законодательством как инвестиционные и осуществляемые в рамках треугольника: поставщик (производитель) - лизингодатель (инвестор) - лизингополучатель (пользователь).

Итак, лизинг как деятельность предполагает заключение и исполнение договора лизинга и всех сопутствующих ему договоров с подготовкой к заключению этих договоров, а также с публично-правовым регулированием, бухгалтерским учетом и налогообложением возникающих при этом отношений.

Рассмотрим более подробно требования законодательства к осуществлению лизинга.

Пунктом 1 статьи 15 Закона о лизинге [4] установлено, что договор лизинга независимо от его срока должен быть заключен в письменной форме.

Требования к содержанию договора лизинга определены в статье 15 Закона о лизинге [4], согласно которой в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным.

Имущество, которое может быть предметом договора лизинга, установлено статьей 666 Гражданского кодекса РФ [1] и статьей 3 Закона о лизинге. Им могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

В лизинг не могут быть переданы нематериальные активы, ведь нематериальные активы - это превращенная форма такой категории объектов гражданского права, как бестелесные вещи, а последние вообще не могут быть предметом договора аренды.

Также предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения (п.2 ст.3 Закона о лизинге) [4].

Предмет лизинга и после передачи лизингополучателю остается в собственности лизингодателя (п.1 ст.11 Закона о лизинге) [4].

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное (п.2 ст.11 Закона о лизинге) [4].

Содержание договора лизинга отличается от содержания обычного договора аренды с точки зрения прежде всего обязанностей лизингодателя.

Лизингодатель обязан:

1) приобрести в свою собственность избранное лизингополучателем имущество у указанного им же продавца для его передачи за определенную плату, на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю.

2) предоставить предмет лизинга лизингополучателю в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества.

По договору лизинга лизингополучатель обязан принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном договором лизинга.

Следующей обязанностью лизингополучателя является выплата лизингодателю лизинговых платежей в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга составляет лизинговые платежи. Лизинговый платеж состоит из трех основных частей:

- затраты лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю,

- затраты, связанные с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг,

- доход лизингодателя.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Согласно статье 18 п.3 Закона о лизинге [4], лизингодатель обязан предупредить лизингополучателя обо всех правах третьих лиц на предмет лизинга.

Важной обязанностью лизингополучателя является беспрепятственный допуск лизингодателя к предмету лизинга и к финансовой информации с целью инспектирования и контроля (ст.37 и 38 Закона о лизинге) [4].

От риска случайной гибели или порчи предмета лизинга следует отличать риск невыполнения продавцом своих обязанностей и риск ошибки при выборе предмета лизинга (п.п. 2, 3 ст.22 Закона о лизинге) [4]. Эти риски несет та сторона, которая выбрала продавца или предмет лизинга, если иное не предусмотрено договором. Убытки, вытекающие из несостоятельности продавца, возлагаются на лицо, несущее риск.

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры (п.2 ст.15 Закона о лизинге) [4].

К обязательным относится только договор купли-продажи. К сопутствующим - договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Изменение и прекращение договора лизинга возможно по тем основаниям, которые предусмотрены ГК РФ и Законом о лизинге, а также по обычным для любого договора аренды основаниям, если они не противоречат Закону о лизинге.

В соответствии с п.2 ст.13 Закона о лизинге [4] лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, Законом о лизинге и договором лизинга. Следовательно, в договоре должны быть установлены случаи расторжения договора лизинга.

Из рассмотренного материала следует, что регулированию лизинговой деятельности уделено значительное внимание в российском законодательстве, что говорит о большом практическом значении данного вида деятельности, как для отдельных предприятий, так и для экономики государства в целом.

Организация бухгалтерского учета лизинговых операций.

Необходимым условием правильной организации бухгалтерского учета лизинговых операций является соблюдение общеметодологических учетных принципов [13].

Допущение имущественной обособленности предполагает обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств ее собственников и активов и обязательств других организаций. В соответствии с ним арендованное имущество должно числиться на балансе собственника (арендодателя) и за балансом у реального владельца и пользователя (арендатора).

Принцип существенности помогает организации, в учредительных документах которой не предусмотрена аренда как вид деятельности, самостоятельно определять тактику поведения при решении вопроса признания в бухгалтерском учете доходов от аренды.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности подразумевает отражение арендной платы в составе доходов и расходов того отчетного периода, к которому она относится, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Особенность его применения заключается в том, что арендная плата, полученная арендодателем в текущем отчетном периоде, но относящаяся к следующим отчетным периодам, может приниматься к бухгалтерскому учету по-разному: либо как полученный аванс, либо как доход будущих периодов.

Принцип приоритета содержания перед формой требует при отражении в бухгалтерском учете арендных операций исходить не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. Однако применение данного правила на практике нередко сопряжено с юридическими трудностями, например расходы по проведению арендатором капитального ремонта могут включаться в себестоимость продукции, (работ, услуг) только в том случае, если такая обязанность возложена на него в договоре аренды.

Принцип непрерывности деятельности организации предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем, что у нее нет намерений ликвидироваться.

Принцип полноты отражения фактов хозяйственной деятельности означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех арендных операций.

Принцип рациональности учета предполагает рациональный, экономичный учет арендных операций исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Принцип непротиворечивости заключается в том, что данные синтетического и аналитического учета арендных операций должны совпадать.

Последовательность применения учетной политики заключается в том, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного учетного периода к другому.

Документирование лизинговых операций осуществляется в соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Лизинговая сделка включает в себя три этапа:

- первый - приобретение имущества с целью передачи его во временное владение и пользование;

- второй - непосредственное пользование лизинговым имуществом лизингополучателем;

- третий - возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга или передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Порядок документального оформления лизинговых операций:

Наименование операции

Первичный документ

Приобретение предмета лизинга лизингодателем

Вариант 1. Поставщик выбран    лизингополучателем

Трехсторонний акт  (поставщик - лизингодатель - лизингополучатель),ТТН

Вариант 2. Поставщика определил     лизингодатель 

Накладная (например, ТОРГ-12, ТТН), форма № ОС-1

Постановка на учет на балансе       лизингодателя и лизингополучателя  

Формы №№ ОС-1 (ОС-1a, ОС-1б), ОС-6

Передача предмета в лизинг и возврат предмета по окончании договора     

Акт приема-передачи,  ТТН       

Начисление лизинговых платежей     

Расчет лизинговых платежей

Начисление амортизации стороной, на балансе которой учитывается предмет лизинга

Ведомость начисления амортизации

НДС по лизинговым платежам и выкупной стоимости                        

Счет-фактура 

В альбомах унифицированных форм не  предусмотрены  первичные  учетные  документы,   которые  необходимо  использовать  при  оформлении  передачи имущества, являющегося предметом лизинга. Первичный документ должен  быть утвержден   учетной   политикой  лизингодателя  или  лизингополучателя  с обязательным указанием реквизитов.                                      

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться:

- ст.665-670 Гражданского кодекса РФ, Федеральным законом РФ от 29.10.98 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"

- Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н)

- Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".

Также при отражении лизинговых операций используются все существующие положения и рекомендации по бухгалтерскому учету. Налогообложение лизинговых операций регулируется в основном нормами Налогового кодекса Российской Федерации. Наиболее существенное влияние на порядок отражения в учете лизингополучателя данных операций оказывает условие договора, определяющее, у кого из сторон сделки отражается на балансе предмет лизинга - у лизингодателя или у лизингополучателя.

На первом этапе оформление приобретения предмета лизинга с целью передачи его во временное владение и пользование зависит от условий договора. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная по форме ТОРГ-12. При перевозке товаров действуют общие правила, предусмотренные законодательством РФ по представлению грузоотправителю и грузополучателю товарно-транспортных накладных (ТТН).

В течение второго этапа лизинговой сделки при непосредственном пользовании лизинговым имуществом лизингополучателем начисление лизинговых платежей оформляется на основании расчета лизинговых платежей (неотъемлемая часть договора лизинга).

Если лизингодатель является организацией-плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС), то сумма лизингового платежа содержит НДС. Лизингодатель ежемесячно выставляет лизингополучателю счета-фактуры и предъявляет к уплате суммы НДС со стоимости услуг по договору лизинга, оказанных в текущем месяце. Не позднее пяти календарных дней, считая с дня отгрузки оказания услуг, оформляет счет-фактуру на сумму лизингового платежа (п.3 ст.168 НК).

Сторона, на балансе которой учитывается предмет лизинга, начисляет амортизацию по этому предмету. Начисление амортизации оформляется ведомостью начисления амортизации. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, следовательно, его форму необходимо утвердить приказом об учетной политике организации с использованием всех обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

На третьем этапе лизинговой сделки производится либо возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга, либо передача в собственность лизингополучателю указанного имущества при условии выкупа его в течение срока действия договора.

Возврат лизингодателю имущества по окончании договора лизинга оформляется актом приема-передачи предмета лизинга, который не является унифицированной формой. Форма акта приема-передачи может быть утверждена соглашением сторон в договоре лизинга. Если по окончании договора лизинга производится передача в собственность предмета лизинга, то документирование хозяйственной операции зависит от того, на чьем балансе учитывался предмет лизинга.

Предмет лизинга может учитываться на балансе, как лизингодателя, так и лизингополучателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то его передача лизингополучателю оформляется актом приема-передачи. В данном случае уместно применить унифицированную форму N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), однако возможно применение акта и в свободной форме при условии ее утверждения в приказе об учетной политике лизингодателя.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то фактическая передача объекта не производится, происходит передача прав собственности. Поэтому в данном случае стороны оформляют бухгалтерские справки, а факт передачи прав собственности оформляют актом приема-передачи в свободной форме.

Учет операций у лизингополучателя. Предмет лизинга на балансе лизингополучателя.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Таким образом, при передаче имущества лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит. Рассмотрим на практическом примере учет транспортного средства на балансе лизингополучателя.

Описание практической ситуации № 1.

Наименование параметра

Значение

Предмет лизинга

Транспортное средство

Срок договора лизинга

24 мес.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета

60 мес.

Дата заключения договора лизинга

15.01.2011

Дата передачи имущества в лизинг

15.02.2011

Балансодержатель

лизингополучатель

Сумма договора лизинга, в т.ч. НДС (442 438)

2 900 426 руб.

Ежемесячные лизинговые платежи в размере

 (2 900 426/24)

120 851 руб.

Переход права собственности на предмет лизинга

01.02.2012

Согласно классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок эксплуатации автомобиля составляет 5 лет, а норма амортизационных отчислений, соответственно - 1,67% в месяц.

(Расчет коэффициента ежемесячной амортизации в бухгалтерском учете производится по формуле:

K = 1 / n x 100%, n = 60 мес.

1/60*100%=1,67%)

В соответствии с учетной политикой и договором лизинга амортизация по автомобилю начисляется линейным способом.

Первоначальная стоимость лизингового имущества  формируется исходя из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). В соответствии с п.8 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга и Планом счетов бухгалтерского учета, первоначальная стоимость отражается:

Дт 08 "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга"

Кт 76 "Арендные обязательства"

2 457 988

В рассматриваемом случае лизинговое имущество учитывается по дебету счета 08 "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга" в сумме общей задолженности по лизинговым платежам, без налога на добавленную стоимость.

Сумма налога на добавленную стоимость по автомобилю, полученному по договору лизинга, отражается:

Дт19 "НДС при приобретении основных средств"

Кт 76 "Арендные обязательства"

442 438

Лизингополучатель имеет право принять к вычету данную сумму налога на добавленную стоимость (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ). Списание принятых к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете:

Дт 68 "Расчеты по НДС"

Кт 19 "НДС при приобретении основных средств"

В рассматриваемом случае такая запись производится в бухгалтерском учете при получении лизингополучателем счетов-фактур на лизинговые услуги.

При принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества отражается в бухгалтерском учете:

Дт 01 "Основные средства арендованные"

Кт 08 "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга"

2 457 988

В соответствии с п.2 статьи 31 Федерального закона "О лизинге" [4] амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.21 ПБУ 6/01).

Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга (ст.31 Закона о лизинге). Однако порядок  применения ее в бухгалтерском и налоговом учете различен. Так для целей бухгалтерского учета согласно п.19 ПБУ 6/01-повышающий коэффициент амортизации применяется только при расчете годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 ПБУ 10/99). Начисленная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете согласно п.9 Указаний № 15 и Инструкции по применению Плана счетов отражается в бухгалтерском учете.

Дт счетов учета затрат (20,25,26,44)

Кт 02 "Амортизация арендованных основных средств"

41 048

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается записью:

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 76 "Задолженность по лизинговым платежам".

120 851

При выкупе лизингового имущества и переходе его в собственность лизингополучателя, при условии погашения всей суммы лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга, производится внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 01 "Основные средства арендованные"

Дт 02 "Амортизация арендованных основных средств"

Кт 02 Амортизация собственных основных средств"

При рассмотрении отражения расчетов по договору лизинга в отчетности следует отметить следующее.

Учет обязательств компании - лизингополучателя по уплате лизинговых платежей в течение всего срока договора осуществляется на счете 76 "Задолженность по лизинговым платежам". Поэтому в балансе общую величину задолженности перед лизингодателем следует отражать по строке "Прочие долгосрочные обязательства" за исключением суммы той задолженности, которую необходимо погасить перед лизингодателем в течение ближайших 12 месяцев, начиная с отчетной даты.

Учет операций у лизингополучателя. Предмет лизинга на балансе лизингодателя.

Если согласно договору лизинга переданный лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, лизингополучатель принимает полученное имущество на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства".

Предметы лизинга учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в лизинговых договорах. По данному забалансовому счету необходимо вести аналитический учет в разрезе лизингодателей и объектов лизингового имущества (по инвентарным номерам лизингодателя).

Рассмотрим на примере порядок учета и начисления лизингополучателем лизинговых платежей.

Описание практической ситуации № 2.

Наименование параметра

Значение

Предмет лизинга

Транспортное средство

Срок договора лизинга

24 мес.

Балансодержатель

лизингодатель

Сумма договора лизинга, включая НДС(442 438)

2 900 426 руб.

Дата договора лизинга

15.01.11

Дата передачи имущества в лизинг

15.02.11

Ежемесячные лизинговые платежи в размере

 ((2 900 426,00-1829) /24))

120 775 руб.

Выкупной платеж, включая НДС

1 829 руб.

Дата Акта о передаче в собственность

20.01.13

По истечении срока договора транспортное средство выкупается  лизингополучателем.

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается им в оценке указанной в договоре без учета НДС:

Дт 001"Арендованные основные средства"

-

2 457 988

В соответствии c Планом счетов бухгалтерского учета, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период может отражаться следующими записями:

Дт счетов учета затрат (20,25,26,44)

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

120 775

Для целей налогообложения прибыли согласно п.10 статьи 264 НК РФ лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Сумма налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам отражается:

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

18 423

Организация имеет право принять к вычету из бюджета сумму налога на добавленную стоимость по лизинговым платежам (пп.1 п.2 ст.171 НК РФ и п.1 ст.172 НК РФ). Списание принятых к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете организации:

Дт 68 "Расчеты по НДС"

Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям"

18 423

В бухгалтерском учете лизингополучатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на  его приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию и т.д. (пункт 8 ПБУ 6/01).

Согласно п. 11 Указаний N 15 при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета:

-

Кт 001"Арендованные основные средства"

2457988

Одновременно производится внутренняя запись:

Дт01 "Основные средства собственные"

Кт02 "Амортизация основных средств"

2457 988

Данная бухгалтерская запись не предусматривает отражения выкупной цены, предмета лизинга, которая является фактическими затратами на его приобретение.

Приобретение предмета лизинга по истечении срока договора лизинга отражается  с учетом платы за выкуп имущества следующими записями:

Дт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

1 550

Дт 19 "НДС по приобретенным основным средствам"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

279

Дт 68 "НДС по приобретенным основным средствам"

Кт 19 "НДС по приобретенным основным средствам"

279

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

1 500

Учет досрочного выкупа предмета лизинга.

Переход права собственности на предмет лизинга определен статьей 19 Закона N164-ФЗ [4]. В соответствии с указанной статьей договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Кроме того, порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ. Согласно названной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если между лизингодателем и лизингополучателем достигнуто соглашение о досрочном выкупе предмета лизинга, необходимо четко разграничивать лизинговые платежи и выкупную стоимость. Лизинговые платежи - это плата за пользование лизинговым имуществом. Если же речь идет о прекращении договора лизинга и передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя, то формируется выкупная стоимость предмета лизинга. Досрочный выкуп предмета лизинга сопровождается заключением дополнительного соглашения к нему. В соответствии с п.1 ст.19 Закона о лизинге предприятие — лизингополучатель может осуществлять досрочный выкуп имущества, полученного по договору финансового лизинга при условии выплаты всех лизинговых платежей, предусмотренных договором лизинга. Порядок формирования записей в бухгалтерском учете зависит от особенностей данного соглашения.

Описание практической ситуации № 3.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Учет у лизингополучателя.

Пример досрочного выкупа предмета лизинга:

Наименование параметра

Значение

Предмет лизинга

Транспортное средство

Срок договора лизинга

24 мес.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета

22 мес.

Сумма договора лизинга, в т.  НДС (442 438)

2 900 426 руб.

Дата договора лизинга

15.01.11

Дата передачи имущества в лизинг

15.02.11

Дата дополнительного соглашения о досрочном выкупе

01.02.12

Дата оплаты выкупного платежа

01.02.12

Вариант №1.

В результате досрочного выкупа предмета лизинга сумма платежей по договору  лизинга не меняется:

-лизинговые платежи, в т.ч.  НДС (292 365)

-выкупной платеж, в т.ч.НДС (150 073)

1 916 617 руб.        (2 900 426-983 809)

      983 809 руб.

Списано с забалансового учета принятое в лизинг имущество:

Кт 001"Арендованные основные средства"

2 457 988               (2 900 426 - 442 438)

Учтен выкупной платеж, а также НДС с выкупного платежа

Дт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

833 736

Дт 19 "НДС по приобретенным основным средствам"

150 073

Принято к учету имущество в составе собственных основных средств

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 02 "Амортизация собственных основных средств"

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

          

Вариант №2.

В результате досрочного выкупа предмета лизинга сумма платежей по договору  лизинга уменьшилась:

-лизинговые платежи, в т.ч. НДС (292 365)

-сумма снижения, в т.ч. НДС (18 073)

-выкупной платеж, в т.ч. НДС (150 073)

1 916 617 руб.

118 476  руб.

983 809 руб.

Дата Акта о передаче  права собственности

05.02.12

По факту заключения дополнительного соглашения к договору лизинга о досрочном выкупе следует сформировать запись "сторно" по Дт  счета 001 "Арендованные основные средства" на величину равную снижению суммы договора лизинга.

Уменьшение стоимости арендованного имущества, учтенного на забалансовом учете

 Дт 001"Арендованные основные средства"

- 100 403 (118 476/1,18)

Списано с забалансового учета принятое в лизинг имущество

 Кт 001"Арендованные основные средства"

2 357 585

(2 457 988-100 403)              

Учтен выкупной платеж, а также НДС с выкупного платежа

Дт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

      833 736

Дт 19 "НДС по приобретенным основным средствам"

     150 073

Принято к учету имущество в составе собственных основных средств

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 02 "Амортизация собственных основных средств"

1 523 849

 (2 357 585-833 736)

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

833 736

Описание практической ситуации № 4.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Учет у лизингополучателя.

Пример досрочного выкупа предмета лизинга:

Наименование параметра

Значение

Предмет лизинга

Транспортное средство

Срок договора лизинга

24 мес.

Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета

22 мес.

Сумма договора лизинга, включая НДС (442 438)

2 900 426 руб.

Дата договора лизинга

15.01.11

Дата передачи имущества в лизинг

15.02.11

Дата дополнительного соглашения о досрочном выкупе

01.02.12

Дата оплаты выкупного платежа

01.02.12

Сумма начисленной амортизации за срок лизинга для целей бухгалтерского учета

1 339 875 руб.  (2456438/22мес.*12мес.)

Способ начисления амортизации

линейный

Вариант №1.

В результате досрочного выкупа предмета лизинга сумма платежей по договору  лизинга не меняется. Выкупная цена выделена в договоре лизинга отдельно:

-лизинговые платежи, включая  НДС (292 365)

- ежемесячный лизинговый платеж, включая НДС(12 182)

-выкупной платеж, включая НДС (150 073)

1 916 617 руб. 

(2 900 426-983 809)

79 859 руб

(1 916 617/24)

983 809 руб.

За время действия договора лизинга (12 мес.) в учете лизингополучателя начислены лизинговые платежи:

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 76 "Задолженность по лизинговым платежам".

958 308

(79 859*12)

На дату завершения договора лизинга, досрочно начисленные лизинговые платежи отражаются аналогичной записью: 

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 76 "Задолженность по лизинговым платежам".

958 309

(1 916 617-958 308)

Лизингополучателем получен счет-фактура на сумму досрочно начисленных лизинговых платежей:

Дт 68 "Расчеты по НДС"

Кт 19 ""НДС при приобретении основных средств"

46 183

При переходе права собственности на имущество и оплате выкупной стоимости, в учете лизингополучателя отражаются следующие операции:

Дт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

833 736

Дт 19 "НДС по приобретенным основным средствам"

150 073

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

833 736

Далее лизингополучателем производится внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств:

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 01 "Основные средства арендованные"

1 916 617

Дт 02 "Амортизация арендованных основных средств"

Кт 02 "Амортизация собственных основных средств"

1 339 875

Вариант №2.

В результате досрочного выкупа предмета лизинга сумма платежей по договору  лизинга уменьшилась.  Выкупная цена выделена в договоре лизинга отдельно.

-лизинговые платежи, в т.ч.НДС (292 365)

-ежемесячный лизинговый платеж, в т.ч.НДС (12 182)

- снижение суммы лизинговых  платежей, в т.ч. НДС(18 073)

-выкупной платеж, в т.ч.НДС (150 073)

1 916 617 руб.

79 859 руб.

(1 916  617/24)

118 476  руб.

983 809 руб.

Дата Акта о передаче  права собственности

05.02.12

Действующим законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено изменения стоимости основного средства, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, за исключением достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п.14 ПБУ 6/01).

В соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 - если по конкретному вопросу  в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа. При этом иные  положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов, расходов.

В случае если первоначальная стоимость числящегося в учете лизингового имущества превышает общую сумму, выплаченную лизингодателю, (уплаченные лизинговые платежи плюс выкупная цена) возможно применение  одного из двух вариантов учета.

а) принятая к учету первоначальная стоимость лизингового имущества, а также сумма начисленной по нему амортизации при выкупе не изменяются (п. 14 ПБУ 6/01), а возникшая разница по расчетам с лизингодателем отражается в составе прочих доходов лизингополучателя.

Сумма НДС с возникшей разницы может быть списана с учета обратной записью по счетам 76 "Арендные обязательства" и 19 "НДС при приобретении основных средств"

б) уменьшение суммы, подлежащей выплате лизингодателю при досрочном выкупе оборудования, рассматривается как предоставление скидки (изменение договорной цены на оборудование).

При таком подходе лизингополучатель на сумму предоставленной скидки (без учета НДС) корректирует первоначальную стоимость оборудования. Однако данная корректировка влечет необходимость корректировки суммы амортизации, начисленной и отнесенной на расходы лизингополучателя за весь период действия договора лизинга.   Рассмотрим вариант учета, при котором  не  корректируется первоначальная стоимость лизингового имущества  при  досрочном выкупе.

За время действия договора лизинга (12 мес.) в учете лизингополучателя начислены лизинговые платежи:

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 76 "Задолженность по лизинговым платежам".

958 308

 (79 859*12)

На дату завершения договора лизинга, досрочно начисленные лизинговые платежи с учетом снижения  отражаются аналогичной записью: 

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 76 "Задолженность по лизинговым платежам".

839 833

(1 916 617 – 958 308 - 118 476)

Лизингополучателем получен счет-фактура на сумму досрочно начисленных лизинговых платежей:

Дт 68 "Расчеты по НДС"

Кт 19 "НДС при приобретении основных средств"

128 110

Возникшая разница по расчетам с лизингодателем отражается в составе прочих доходов лизингополучателя:

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 91 "Прочие доходы и расходы"

100 403

Сумма НДС с возникшей разницы списывается с учета обратной записью по счетам:

Дт 76 "Арендные обязательства"

Кт 19 "НДС при приобретении основных средств"

18 073

При переходе права собственности на имущество и оплате выкупной стоимости в учете лизингополучателя данная операция отражается следующим образом:

Дт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

833 736

Дт 19 "НДС по приобретенным основным средствам"

150 073

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 08 "Приобретение отдельных объектов основных средств"

833 736

Далее лизингополучателем производится внутренняя запись на счета учета объектов основных средств, связанная с переносом данных на субсчет собственных основных средств:

Дт 01 "Основные средства собственные"

Кт 01 "Основные средства арендованные"

1 916 617

Дт 02 "Амортизация арендованных основных средств"

Кт 02 "Амортизация собственных основных средств"

1 339 875

Учет расчетов по страхованию предмета лизинга.

Согласно п.1 ст.21 Закона о лизинге предмет лизинга может быть застрахован от рисков утраты (гибели), недостачи или повреждения с момента поставки имущества продавцом (поставщиком) и до момента окончания срока действия договора лизинга, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, страхование лизингополучателем имущества, полученного по договору лизинга, является добровольным страхованием.

Стороны, выступающие в качестве страхователя и выгодоприобретателя, а также период страхования предмета лизинга определяются договором лизинга. Так же в договоре лизинга фиксируется, кто будет нести расходы по страхованию имущества, кто сможет получить страховое возмещение при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 21 Закона N 164-ФЗ). Так же возможен вариант определения выгодоприобретателя по договору страхования по различным рискам. Например, при классическом автомобильном страховании автокаско выгодоприобретателем по риску "угон" может выступать лизингодатель, а по риску "ущерб" – лизингополучатель. Лизингодатель может предусмотреть страхование лизингополучателем рисков гражданской ответственности на весь срок лизинга по той причине, что если лизингополучатель, причинивший ущерб третьему лицу предметом лизинга, каким-либо образом уйдет от обязанности возмещения ущерба пострадавшему, то эта обязанность может перейти к лизингодателю как собственнику имущества.

Расходы на добровольное страхование полученного по договору лизинга производственного оборудования относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п.5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 как прочие затраты.

До 01.01.2011 года действовала редакция п. 65 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, согласно которой расходы по договорам страхования, относящиеся к нескольким отчетным периодам, предварительно учитывались в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на расходы текущего периода в установленном организацией порядке.

Согласно новой редакции п. 65 Положения затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету не определен специальный порядок признания в качестве актива затрат на страхование. В связи с этим вариант учета этих затрат необходимо  закрепить  в своей учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В частности, допустимым является единовременное признание страховой премии в составе расходов на дату получения страховых полисов на основании абз. 4 п. 19 ПБУ 10/99. 

Дт 20 "Основное производство"

            (23, 25, 26, 44, 91)

Кт 76  "Расчеты по имущественному страхованию".

Для целей налогообложения прибыли, согласно пп.5 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ расходы на добровольное страхование включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией. При этом застрахованные основные средства должны быть производственного назначения (пп.3, п.1., ст.263 НК РФ). Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

В соответствии с п.6 ст. 272 НК, если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Возможность включения страховых взносов в состав расходов для целей налогообложения прибыли не зависит от того, кто указан выгодоприобретателем по договору страхования лизингодатель или лизингополучатель.

Согласно пп.7 п.3 ст.149 НК РФ услуги по страхованию не облагаются налогом на добавленную стоимость. Рассмотрим учет операций по добровольному страхованию у лизингополучателя на конкретном примере.

Практическая ситуация  № 6.

Наименование параметра

Значение

Предмет   страхования

автомобиль

Страхователь по договору лизинга

лизингополучатель

Страховая премия  в размере

40 000 руб.

Вид страхования

КАСКО

Срок страхования

12 мес.

Условия оплаты страховой премии

единовременный платеж

Корреспонденция бухгалтерских записей у лизингополучателя будет следующей:

Дт 76  "Расчеты по имущественному страхованию".

Кт 51 "Расчетный счет"

40 000

Дт 20 "Основное производство"

Кт 76 "Расчеты по имущественному страхованию".

40 000

В налоговом учете расходы по страхованию, относящиеся к текущему месяцу составят - 40 000/12 мес.

Порядок налогообложения операций по лизингу.

Учет НДС по лизингу.

В соответствии с п.1 ст.83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Организация, в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество и транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Согласно п.2 ст.83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога.

Налогом на добавленную стоимость при лизинговых сделках у лизингодателя облагаются лизинговые платежи.

У лизингополучателя к возмещению принимается НДС по сумме выплаченных лизинговых платежей.

На основании п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст.40 НК РФ, без включения НДС. Налогообложение производится по налоговым ставкам, определяемым в соответствии со ст.164 НК РФ, в данном случае применяется ставка 18% (п.3 ст.164 НК РФ).

В связи с этим лизинговые платежи, получаемые лизингодателем, являются объектом обложения НДС.

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Учет налога на имущество по лизингу.

Плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Плательщиками налога на имущество организаций признаются, в частности, российские организации (ст. 373 НК РФ).

В соответствии со ст.31 Закона о лизинге имущество, переданное лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. Поэтому, одним из условий, которое должно содержаться в договоре лизинга, является условие о порядке балансового учета предмета лизинга. Это обусловлено еще и тем, что от постановки лизингового имущества на баланс зависит обязанность организации по уплате налога на имущество.

В соответствии с главой 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ, вступившей в действие с 01.01.2004 года, объектом налогообложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Применительно к лизинговой сделке это означает, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя налог на имущество уплачивается лизингополучателем, несмотря на то, что формально он не является владельцем этого имущества.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Учет налога на прибыль по лизингу.

Все российские организации признаются плательщиками налога на прибыль, за исключением применяющих специальные налоговые режимы.

Исчисление данного налога регламентируется гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии со ст. ст. 247 и 274 налогоплательщики определяют налоговую базу, равную сумме доходов за минусом расходов, учитываемых для целей налогообложения.

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию по основным средствам. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в установленном порядке, исходя из первоначальной стоимости имущества и норм амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.257 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ в целях определения норм амортизации, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Данный коэффициент не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам. В пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ нет указания на используемый метод начисления амортизации по этим объектам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам. А это значит, что специальный коэффициент (не более 3) при любом способе амортизации применяется только к лизинговому имуществу, относящемуся к четвертой - десятой амортизационным группам. Именно на это обращает внимание Минфин России в Письмах от 04.12.2008 N 03-03-06/1/671, от 05.12.2008 N 03-03-06/1/677, от 10.02.2009 N 03-03-06/1/45.

Если предметом договора лизинга является автомобиль, то следует учитывать, что согласно ст. 3 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, с 1 января 2009 года указанный коэффициент не применяют. Т.е. с 1 января 2009 года коэффициент 0,5 не применяется в отношении дорогостоящих (300 - 400 или 600 - 800 тыс. руб.) легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов независимо от их первоначальной стоимости и срока введения в эксплуатацию. Следует учитывать, что амортизация по автотранспортным средствам не зависит от факта регистрации в органах ГИБДД, и начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это основное средство было введено в эксплуатацию. Данная позиция выражена в судебном решении(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 по делу № А56-18079/2007. Определением ВАС РФ от 17.09.2008 № 11149/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.12.2006 по делу № А05-5787/2006-18) из которых следует, что регистрация носит учетный характер и не является государственной регистрацией прав на данные объекты в смысле п. 8 ст. 258 НК РФ. Факт государственной регистрации транспортного средства в органах ГИБДД или Гостехнадзора не влияет на порядок начисления амортизации, и налогоплательщик может начислять амортизацию по транспортному средству в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ.

Суммы начисленной амортизации по полученным в лизинг основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, учитываются для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Таким образом, суммы включаемых лизингополучателем в расходы лизинговых платежей каждый раз делятся на две составляющие:

-сумма начисленной амортизации;

-арендные платежи.

Для наглядности рассмотрим распределение расходов при "уменьшающемся графике". В первые месяцы на затраты относят всю сумму лизинговых платежей, уменьшенных на начисленную амортизацию. В последующие периоды величина лизинговых платежей может быть меньше суммы начисленной амортизации. Однако лизингополучатель продолжает амортизировать имущество. Оставшаяся часть лизинговых платежей при этом будет отрицательной. На эту сумму нужно уменьшить именно сумму амортизации, а не величину прочих расходов.

Ежемесячно расчет лизингового платежа, относимого на расходы в налоговом учете, будет выглядеть так:

Платеж

Сумма лизингового платежа

Сумма амортизации, включаемой в расходы

Сумма лизингового платежа, включаемая в расходы за минусом амортизации

Итого расходов

1-й платеж

192 047,09

0,00

192 047,09

192 047,09

2-й платеж

22 405,49

15 259,96

7 145,53

22 405,49

3-й платеж

22 405,49

15 259,96

7 145,53

22 405,49

4-й платеж

22 405,49

15 259,96

7 145,53

22 405,49

5-й платеж

22 405,49

15 259,96

7 145,53

22 405,49

6-й платеж

22 405,49

15 259,96

7 145,53

22 405,49

7-й платеж

22 405,49

15 259,96

7 145,53

22 405,49

8-й платеж

6 721,65

6 721,65

0,00

6 721,65

9-й платеж

6 721,65

6 721,65

0,00

6 721,65

10-й платеж

6 721,65

6 721,65

0,00

6 721,65

11-й платеж

6 721,65

6 721,65

0,00

6 721,65

12-й платеж

6 721,65

6 721,65

0,00

6 721,65

13-й платеж

6 721,65

6 721,65

0,00

6 721,65

14-й платеж

3 840,94

3 840,94

0,00

3 840,94

ИТОГО

370 650,87

135730,60

234 920,27

370 650,87

С 1-го по 7-й платеж разница между ежемесячным лизинговым платежом и начисленной амортизацией будет положительной, а с 8-го платежа сумма начисленной амортизации превысит величину предусмотренного графиком лизингового платежа. Отрицательная разница уменьшит величину начисленной амортизации. Следует учитывать, что величина прочих расходов лизингополучателя не корректируется. Уменьшается сумма начисленной амортизации, принимаемой в расход. Здесь следует различать два понятия:

- начисление амортизации

- отнесение на расходы, начисленной амортизации. Т.е. по предмету лизинга амортизация продолжает начисляться, но в расходы она принимается только в тех пределах, при которых общая сумма затрат, отнесенных на расходы за весь период действия договора лизинга, не превысит общую величину лизинговых платежей.

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на него к лизингополучателю для целей налогообложения прибыли являются затратами на приобретение амортизируемого имущества. На основании п. 5 ст. 270 НК РФ они не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам лизингополучателя для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Если выкупная стоимость составляет менее 40 000 руб., у лизингополучателя приобретение предмета лизинга отражается как материальные расходы в налоговом учете (ст. 256 НК РФ), если больше - как амортизируемое имущество, первоначальная стоимость которого определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

В его первоначальную стоимость включаются только расходы на его приобретение (выкупная цена) (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/90).

Учет транспортного налога по лизингу.

В случае если объектом договора лизинга является транспортное средство, то необходимо руководствоваться следующими нормами:

- ст. 357 НК в которой сказано, что налогоплательщиками налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК.

- ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

- Правилам регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденным Приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001 "О порядке регистрации транспортных средств", предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению (п.48).

Кроме того, указанными Правилами предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем.

Таким образом, если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, налогоплательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Если по договору лизинга транспортные средства, в отношении которых осуществлена государственная регистрация за лизингодателем, временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

Указанные разъяснения соответствуют правовой позиции Минфина России, содержащейся в письме от 16.05.2011 № 03-05-05-04/12.

Список использованных источников:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации ГК РФ (часть 2) (с изменениями на 01.01.2012г.).

2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) (с изменениями на 02.10.2012г.).

3. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) (с изменениями на 02.10.2012г.).

4. Федеральный закон РФ от 29 октября 1998 г. №164-Ф3 "О финансовой аренде (лизинге)" (в редакции Федерального закона от 08.05.2010 г. №83-ФЗ).

5. Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (редакция от 28.11.2011г.).

6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н (в редакции от 08.11.2010).

7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 Утверждено приказом МФ РФ от 30.03.2001г. № 26н (с изменениями на 24.12.2010г.).

8. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).

9. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (с изменениями на 27.04.2012 г.).

10. Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001)"Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

11. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены приказом МФ РФ от 17.02.1997г. № 15 (с изменениями на 23.01.2001г.).

12. Горемыкин В.А. Лизинг: Учебник. –М.: Дашков и К, 2003- С.13,118.

13. Адамов Н.А., Тилов А.А. Лизинг.- СПб.: Питер 2006- С.8.

14. Мельникова Л.А., Баранова В.Е. Основы учета лизинговых операций. // Современный бухучет 6'2010 С.3-5.

15. Петрова В.И., Еремин О.Б. Лизинговые операции: правовое регулирование, учет и налогообложение. // Бухгалтерский учет 10'2009 С.3-6.