Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов деятельности организации

Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов деятельности организации.

Статьи по теме
Искать по теме

Экономическая сущность и виды финансовых результатов

Понятие, сущность и значение финансовых результатов предприятия актуальны для любого предприятия, вне зависимости от того, крупное оно или малое. Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия определяется показателем прибылей и убытков, формируемых в течение отчетного года.

Ведущие экономисты в области экономического анализа и финансового менеджмента большое место уделяют в своих исследованиях изучению финансовых результатов хозяйственной деятельности предприятия, однако подходят к определению экономического содержания данного понятия в различных аспектах и с разной степенью детализации.

О. В. Ефимова, под финансовым результатом деятельности предприятия понимая прибыль, в то же время отмечает, что "действительно конечный результат тот, правом распоряжаться которым обладают собственники", и в мировой практике под ним подразумевается "прирост чистых активов".

Г. В. Савицкая отмечает, что "финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности": "прибыль – это часть чистого дохода, который непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции".

И. А. Бланк, анализируя финансовые механизмы управления формированием операционной прибыли, характеризует балансовую (совокупную) прибыль как "один из важнейших результатов финансовой деятельности предприятия". Это сумма следующих видов прибыли предприятия: прибыли от реализации продукции (или операционной прибыли), прибыли от реализации имущества и прибыли от внереализационных операций при главной роли операционной прибыли, доля которой в настоящее время составляет примерно "90-95 % общей суммы прибыли".

В. В. Бочаров рассматривает порядок формирования финансовых результатов предприятия (прибыли), систематизируя статьи, входящие в отчет о прибылях и убытках и показывая формирование прибыли от валовой до нераспределенной (чистой) прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода.

Теперь попытаемся обобщить все эти понятия и дать общее определение финансовым результатам. Финансовый результат – обобщающий показатель анализа и оценки эффективности (неэффективности) деятельности хозяйствующего субъекта на определенных стадиях (этапах) его формирования.

Финансовый результат деятельности организации служит своего рода показателем значимости данной организации в народном хозяйстве. В рыночных условиях хозяйствования любая организация заинтересована в получении положительного результата от своей деятельности, поскольку благодаря величине этого показателя она способна расширять свою мощность, материально заинтересовывать персонал, работающий на данной организации, выплачивать дивиденды акционерам и т. д.

С точки зрения бухгалтерского учета конечный финансовый результат деятельности предприятия выражается в показателе прибыли или убытка, формируемого на счете "Прибыли и убытки" и отражаемого в бухгалтерской отчетности.

Общий финансовый результат деятельности предприятия, бухгалтерская прибыль или убыток, представляет собой сумму результата (прибыли или убытка) от реализации продукции, товаров (работ, услуг), результата (прибыли или убытка) от финансовой деятельности (процентов, полученных и уплаченных), операционной деятельности (доходов и расходов), доходов и расходов от прочих внереализационных операций.

Формирование финансового результата деятельности предприятия представлено на рисунке 1.

Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов деятельности организации

Рис. 1. Формирование финансового результата деятельности предприятия

Для любого предприятия получение финансового результата означает признание обществом (рынком) результатов его деятельности или получение результатов от реализации произведенного на предприятии продукта в форме продукции, работ или услуг. Тогда конечным финансовым результатом для предприятия будет выступать сальдо результата от реализации и расходов, понесенных им для его получения. Для государства конечным финансовым результатом деятельности коммерческого предприятия будет являться налог, содержащийся в его составе.

Для собственника, инвестора конечный финансовый результат представляет собой распределенную в его пользу часть прибыли после налогообложения. Оставшаяся прибыль после ее налогообложения и выплат дивидендов собственникам, процентов кредиторам есть чистый конечный финансовый результат предприятия для его производственного и социального развития.

Финансовым результатом основной деятельности (от продаж) выступает выручка от продаж, для большей части функционирующих в российской экономике предприятий отражаемая по принципу начисления (на основе данных об отгруженной продукции). Судить о том, какой конечный финансовый результат получен по итогам продаж, можно только очистив его от причитающихся государству косвенных налогов и себестоимости.

Превышение выручки над налоговыми расходами и затратами, ее формирующими, даст положительный результат, называемый прибылью от продаж. Обратная ситуация покажет убыток от продаж. Таким образом, конечным финансовым результатом от продаж выступает прибыль или убыток, полученные по итогам доходов от продаж, уменьшенные на величину налоговых расходов и расходов по выпуску продукции (выполнению работ, оказанию услуг).

Конечный финансовый результат от основной деятельности предприятия называется прибылью (убытком) от обычной деятельности и является общим итогом его основной и прочей деятельности.

Конечный финансовый результат от основной деятельности, увеличенный или уменьшенный на сальдо чрезвычайных доходов и расходов, носящих случайный характер и возникающих достаточно редко, формирует нераспределенную прибыль (непокрытый убыток). Выявлением величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) заканчивается финансовый год предприятия.

Таким образом, исследуя структуру раздела "Финансовые результаты" плана счетов бухгалтерского учета и отчет о финансовых результатах, можно сделать следующие выводы:

1) финансовые результаты – это системное понятие, которое отражает совместный результат от производственной и коммерческой деятельности предприятия в виде выручки от реализации, а также конечный результат финансовой деятельности в виде прибыли и чистой прибыли;

2) под конечным финансовым результатом понимается разность доходов и расходов в разрезе различных видов и деятельности предприятия в целом;

3) чистый конечный финансовый результат – это конечный финансовый результат, очищенный от различных изъятий в пользу как бюджета (налог на прибыль), так и собственников (дивиденды).

Итак, одним из видов финансовых результатов служит прибыль предприятия.

Прибыль представляет собой конечный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия. Однако финансовым результатом может выступать не только прибыль, но и убыток, возникший, например, по причине чрезмерно высоких затрат или недополучения доходов от реализации товаров в связи с уменьшением объема поставок товаров, снижением покупательского спроса.

Прибыль как финансовый результат выступает в следующих основных видах: валовой, налогооблагаемой и чистой прибыли. Под формированием финансовых результатов понимается определенная последовательность (алгоритм, методика), конечной целью которой является определение значения показателя балансовой (валовой) прибыли (убытка) и ее производных (налогооблагаемой, чистой и нераспределенной прибыли, непокрытого убытка).

Виды прибыли представлены на рисунке 2.

Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов деятельности организации

Рис.2. Виды прибыли

Прибыль и убытки представляют собой разницу между предварительной оценкой затрат и доходов и реально осуществленными затратами и полученными доходами. Причем эта разница может быть следствием выбора стратегии коммерческой деятельности.

Недостаточно просто покрыть издержки производства выручкой от реализации, необходимо также получить прибыль. Сущность прибыли наиболее полно выражается в ее функциях. В отечественной литературе нет единого мнения по вопросу о функциях прибыли; в разных источниках насчитывается от двух до шести функций. Большинство экономистов выделяют три функции, наиболее соответствующие природе прибыли. Это функции обобщающего оценочного показателя деятельности, воспроизводственная и стимулирующая функции. Помимо этого прибыль выступает источником вознаграждения владельцев акций, паев в уставном капитале предприятия; служит источником пополнения государственного бюджета.

В соответствии с первой функцией прибыль характеризует результат деятельности хозяйствующего субъекта. Прибыль представляет собой итог его деятельности, который зависит от уровня себестоимости, качества и количества выпускаемой продукции, производительности труда, степени использования производственных фондов, организации управления, материально-технического снабжения и прочих доходов, а главное – от того, насколько эта продукция удовлетворяет потребности потребителя, то есть имеет ли она спрос. Величина прибыли складывается под воздействием многих факторов и отражает практически все стороны деятельности хозяйствующего субъекта.

Наряду с оценочной функцией прибыль выполняет функцию стимулирования. Стимулирующая функция прибыли проявляется не только в направлении части ее на экономическое стимулирование, а связана со всем процессом формирования, распределения и использования прибыли. При этом прибыль служит как бы "узлом" взаимоувязки интересов общества, организации и отдельных работников.

Еще одной функцией прибыли является воспроизводственная функция, в которой она выступает как один из основных источников ресурсов расширенного воспроизводства.

Итак, финансовый результат – это показатель хозяйственной деятельности предприятия, увеличения или снижения объема прибыли (убытка) за конкретный промежуток времени. Итоговый финансовый результат зависит от объемов реализации товаров (услуг) объемов основного имущества (средств) компании, доходов от внереализационных сделок и так далее.

Прибыль или убыток в деятельности организации представляет собой разницу между доходом, полученным от продажи продукции (услуг) по рыночной стоимости (без учета НДС и акцизов), и затратами на производство и продажу.

Финансовые результаты организации всегда выражаются в двух основных формах – прибыль и убыток. Если доходы организации выше, чем расходы на производство (закупку) продукции, то деятельность трактуется как прибыльная. В случае, когда затраты превышают доход организации, то можно говорить об убыточности работы.

Бухгалтерский учет финансовых результатов

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года. Полученный предприятием за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала предприятия.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденные Приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и № 33н соответственно (с изменениями и дополнениями), признают доходами увеличение, а расходами – уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящих к соответствующим изменениям капитала предприятия. В указанных нормативных актах приводится группировка доходов и расходов для отражения их в бухгалтерском учете и отчетности, дается их определение и порядок признания в учете.

Согласно ПБУ 10/99 (п.16) расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

1) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2) по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

3) независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

4) когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Согласно ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п.12 ПБУ 9/99):

1) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2) сумма выручки может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5) расходы, которые будут произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные п.13 ПБУ 9/99.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия формируется из двух его слагаемых, основным из которых является результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других предприятий.

Вторая часть в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата (финансового результата от продаж), образует прочий финансовый результат, включающий в себя доходы и расходы от участия в других организациях и прочие доходы и расходы. Если за отчетный период предприятие получило прибыль от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Если организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы.

Реализационный финансовый результат определяется в конце каждого отчетного периода. Если финансовым результатом является прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 90 "Продажи". Если результатом деятельности предприятия является убыток, то он отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи".

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в бухгалтерском учете обособленно от финансового результата от продаж на счете 91 "Прочие доходы и расходы" путем "развернутого" отражения отдельных статей доходов и расходов в течение отчетного периода.

В финансовой отчетности о финансовых результатах доходы могут показываться за минусом соответствующих расходов, относящихся к этим доходам, в тех случаях, когда это предусмотрено или не запрещено правилами бухгалтерского учета или если отдельные статьи доходов и связанные с ними аналогичные статьи расходов не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно – материальных ценностей и других соответствующих счетов.

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции[6;7].

Записи по счетам 90 и 91 осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления отчета о финансовых результатах.

Сальдированный результат счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли и убытка ежемесячно списывается, как и сальдо счета 90 "Продажи", на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки": сальдо в виде прибыли – на кредит счета 99 с дебета счета 91, сальдо в виде убытков – на дебет счета 99 с кредита счета 91.

Информационная структура счета 99 "Прибыли и убытки" для формирования итогового финансового результата должна обеспечить получение:

1) системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли – показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли;

2) информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) предприятия для распределения по завершении хозяйственно-финансового года и переносимой в декабре отчетного года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В системе счетов, отражающих финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный год, должна сформироваться вся необходимая информация о показателях, содержащихся в финансовой отчетности о финансовых результатах.

Аналитические данные по всем счетам этой группы участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о финансовых результатах за отчетный год.

По окончании календарного года от суммы фактической бухгалтерской прибыли, полученной предприятием за отчетный год, в первоочередном порядке производится окончательный расчет причитающейся бюджету суммы налога на прибыль по установленной налоговой ставке. При этом сумма налогооблагаемой прибыли отличается от бухгалтерской прибыли предприятия на величину тех положительных и отрицательных корректировок, которые установлены Налоговым кодексом Российской Федерации по налогообложению прибыли.

Полный перечень всех корректировок отчетной прибыли до уровня налогооблагаемой приведен в форме справки, прилагаемой к налоговой декларации по расчету налога от фактической прибыли.

В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности не представляет собой окончательный финансовый результат, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные поквартально, так же как и внутриквартальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли теперь отражается в течение года по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма, оставшаяся после вычета из прибыли начисленного с нее налога, именуется чистой прибылью.

Из чистой прибыли предприятие возмещает платежи по санкциям соответствующих органов за несоблюдение правил налогообложения и уплаты аналогичных обязательных платежей в социальные государственные внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонды социального и медицинского страхования).

Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления записью:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".

Из бухгалтерской прибыли предприятие в первоочередном порядке возмещает расходы на уплату текущих платежей по налогу на прибыль, текущих платежей по налогам в местный бюджет, уплачиваемым за счет чистой прибыли, а также покрываемые чистой прибылью штрафы, пени за несоблюдение правил налогообложения и нарушение порядка расчетов с государственными внебюджетными социальными фондами, платежи в которые приравниваются к налоговым.

Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т.е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей предприятия для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности за истекший отчетный год. В соответствии с п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

В текущей бухгалтерской отчетности финансовый результат определяется как остаток по счету 99 "Прибыли и убытки". В годовой бухгалтерской отчетности этот показатель отражается после производимой в декабре реформации баланса по данным об остатке по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", при этом соответствующий остаток на счете 99 в виде прибыли или убытка переносится на счет 84, субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года". Нераспределенная прибыль относится на кредит субсчета 84-1, а непокрытый убыток – на дебет этого же субсчета.

Методика анализа финансовых результатов

В рыночной экономике анализ финансовых результатов составляет важнейшую часть информационного обеспечения для принятия управленческих решений руководством предприятий. В получении подробной информации о финансовой ситуации в организации, ее деятельности заинтересованы практически все субъекты рыночных отношений: собственники, акционеры, аудиторы, инвесторы, банки, биржи, поставщики и покупатели, страховые организации и рекламные агентства.

Существует значительное количество методик анализа финансовых результатов. Между тем ведущие экономисты в области экономического анализа и финансового менеджмента подходят к отдельным теоретическим и методическим вопросам анализа в различных аспектах и с разной степенью детализации. Рассмотрев методики проведения анализа финансовых результатов, предложенные разными авторами, можно отметить, что выбор той или иной методики проведения анализа для отдельно взятого предприятия зависит от особенностей его функционирования и целей, которых необходимо достичь в процессе анализа.

Рассмотрим методику анализа финансовых результатов, предложенную H. Н. Селезневой и А. Ф. Ионовой.

Авторы предлагают провести факторный анализ прибыли на трех уровнях ее формирования по данным бухгалтерской отчетности:

1. Факторный анализ общей бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения). Основными задачами анализа прибыли до налогообложения являются: оценка плана (прогноза) прибыли; изучение состава и структуры прибыли в динамике; выявление и количественное измерение влияния факторов, формирующих прибыль; выявление резервов роста прибыли; разработка рекомендаций по наиболее эффективному формированию и использованию прибыли с учетом перспектив развития организации.

В процессе анализа изучают состав и динамику прибыли отчетного года; устанавливают факторы, определяющие уровень прибыли; оценивают влияние выделенных факторов.

На изменение прибыли влияют многие факторы. Количественно измеряют влияние факторов 1-го, 2-го и 3-го порядка (Табл. 1).

Таблица 1

Факторы, определяющие величину прибыли до налогообложения

Факторы 1-го порядка

Факторы 2-го порядка

Факторы 3-го порядка

Прибыль от продаж

Объем реализованной продукции

Структура реализованной продукции

Прибыль от прочей реализации

Полная себестоимость реализованной продукции

Цены на продукцию

Завышение цен

Прибыль от прочих операций и внереализационных операций

Доходы по ценным бумагам и от долевого участия

Штрафы, пени

Нарушение стандартов, технологии производства

Прибыль и убытки прошлых лет

Поступления списанной дебиторской задолженности

Изменение конъюнктуры рынка

Безвозмездная помощь

Влияние факторов 1-го и 3-го порядка оценивается путем сравнения базовых и отчетных данных. Для оценки влияния факторов 2-го порядка используются методы факторного анализа, например, цепной подстановки.

2. Факторный анализ прибыли от реализации продукции. Прибыль от продаж или реализации продукции характеризует абсолютную эффективность хозяйствования коммерческой организации, ее производственной, сбытовой, управленческой деятельности. Рост прибыли от реализации создает основу для расширенного воспроизводства, выполнения обязательств организацией перед бюджетом, банками и другими кредиторами.

Изменение прибыли от реализации продукции (работ, услуг) зависит от ряда факторов, на которые, в свою очередь, влияют объем проданной продукции и ее себестоимость.

К факторам первой группы относятся: изменение объема реализации продукции; изменение объема продукции (в оценке по плановой себестоимости); изменение объема продукции, обусловленное изменениями в структуре продукции.

Факторы второй группы включают: экономию от снижения себестоимости продукции; экономию от снижения себестоимости продукции за счет структурных сдвигов; изменение издержек из-за динамики цен на материалы и тарифов на услуги; изменение цен на 1 руб. продукции.

Поскольку объемы выпуска и реализации продукции могут быть исчислены как в натуральном (по видам продукции), так и в денежном выражении (сводные показатели), и на изменение этих показателей оказывают влияние достаточно большое количество факторов, в процессе анализа необходимо детально рассмотреть и оценить влияние каждого фактора.

Предлагается схема факторного анализа общей бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения) и прибыли от реализации продукции.

Прибыль от продажи в целом по организации зависит от четырех факторов: объема продаж, структуры продукции (Q), себестоимости (С) и уровня цен (Р).

Фактор роста выручки учитывается следующим образом:

; (1)

где ΔПв – изменение прибыли от реализации за счет изменения выручки;

Вотч, Вбаз – выручка от реализации отчетного и базисного года;

Рбаз – рентабельность базисного года.

. (2)

Изменение прибыли от фактора изменения уровня себестоимости рассчитывается по формуле:

, (3)

где Усотч, Усб, – уровень себестоимости отчетный и базисный, рассчитываемый как отношение себестоимости реализованной продукции к объему реализации.

Влияние изменения управленческих расходов на величину прибыли от продаж определяется по формуле:

(4)

где УУРотч, УУРб – уровень управленческих расходов к выручке от продажи продукции соответственно в отчетном и базисном периодах, %.

Для расчета влияния фактора "Коммерческие расходы" используется формула, аналогичная предыдущей:

∆ПРКР =, (5)

3. Факторный анализ чистой прибыли (прибыли после налогообложения).

Направления использования чистой прибыли определяются организацией самостоятельно. За ее счет создается резервный капитал; происходит образование фондов накопления и потребления; производятся выплаты дивидендов, социальные выплаты работникам и перечисления на благотворительные и иные цели.

Методом цепной подстановки определяют влияние основных факторов на динамику чистой прибыли.

В данной методике можно отметить основной недостаток, заключающийся в том, что при раскрытии состава факторов, влияющих на изменение прибыли, допущена методологическая ошибка, состоящая в том, что рекомендуется дважды учитывать влияние одного и того же фактора на изменение прибыли, а именно структурный сдвиг в ассортименте продукции учитывается одновременно в двух группах факторов. Также вызывает вопрос предлагаемая классификация факторов и ее разделение на две группы.

Высказываются соображения, что завершающим этапом анализа финансовых результатов должен быть анализ рентабельности, в рамках которого должны определяться показатели рентабельности, дается определение экономической и финансовой рентабельности с рассмотрением эффекта финансового рычага, проводится анализ рентабельности активов, собственного капитала, рентабельности продукции и производственных фондов.

Рентабельность валовой прибыли (GPM) – другое название этого коэффициента – Gross margin ratio. Демонстрирует долю валовой прибыли в объеме продаж предприятия. Рассчитывается по формуле:

GPM = GP/NS (6)

где GP – валовая прибыль;

NS – суммарная выручка.

Рентабельность операционной прибыли (от продаж) (ОPM) – демонстрирует долю операционной прибыли в объеме продаж. Рассчитывается по формуле:

ОPM = ОP/NS (7)

где ОP – операционная прибыль;

Рентабельность чистой прибыли (NPM) – демонстрирует долю чистой прибыли в объеме продаж. Рассчитывается по формуле:

NPM = NI/NS (8)

где NI – чистая прибыль.

Эффект операционного рычага рассчитаем по формуле:

, (9)

где Тпр – темп прироста показателя

Обобщая вышеизложенное, остановимся на том, что методологический подход к содержанию экономического анализа финансовых результатов деятельности предприятия, должен заключаться в следующем: анализ финансовых результатов следует проводить, соблюдая логику движения от общего к частному и далее, к определению влияния частного на общее. Иначе говоря, сначала необходимо дать оценку обобщающим показателям, характеризующим финансовые результаты в их динамике, рассмотреть их структуру, определить их изменение в анализируемом периоде по отношению к базисному периоду или к бизнес-плану; выявить факторы, действие которых привело к изменению этих показателей. Затем необходимо провести детальный анализ финансовых результатов на основе углубленного изучения частных показателей и выявления резервов роста прибыли.

Международный опыт учета и анализа финансовых результатов

Для того чтобы выйти на международный рынок, российским предприятиям следует вести бухгалтерский финансовый учет не только по правилам российских стандартов, но и в соответствии с международными стандартами. Применение международных стандартов финансовой отчетности делает учет хозяйствующих субъектов более прозрачным, а, следовательно, помогает внешним пользователям принимать экономически рациональные решения. Также подготовка бухгалтерской (финансовой) отчетности по международным стандартам способствует привлечению иностранных инвестиций.

В результате процесса глобализации требования пользователей к отчетности предприятий становятся более жесткими. Поэтому в ближайшем будущем ведение финансового учета без использования международных стандартов финансовой отечности будет проблематично. Крупные российские предприятия уже на данный момент стараются составлять свою бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов, что способствует объективной оценке бизнеса и предоставляет возможность выхода на международные рынки и получение иностранных инвестиций.

В настоящее время вопросы перехода отечественных предприятий на международные стандарты финансовой отчетности, которые, в свою очередь, являются методологической базой для развития российской системы учета, приобретают все большую актуальность. В условиях сложившейся переходной ситуации возникает необходимость в более детальном рассмотрении вопросов, касающихся учета финансовых результатов.

В отчете о финансовых результатах по РСБУ статьи формируются ступенчато, то есть последовательно отражаются такие показатели, как валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения, чистая прибыль, в результате корректировки на определенные виды доходов и расходов.

В МСФО существует понятие полной прибыли, которое означает изменение капитала, вызванного выручкой, прочими доходами, расходами и убытками отчетного периода, а также всеми прочими признанными изменениями капитала, не связанными с инвестициями собственников или выплатами им.

По МСФО отчет о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (отчет о совокупном доходе) должен представлять помимо разделов прибыли или убытка и прочего совокупного дохода следующее:

1) Прибыль или убыток;

2) Итого прочий совокупный доход;

3) Совокупный доход за период, отражающий общее значение прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.

Основная особенность МСФО – большая степень свободы по сравнению с российскими стандартами отчетности, однако в МСФО предусмотрены обязательные статьи для отчета о прибылях и убытках, среди которых:

1) Выручка;

2) Затраты по финансированию;

3) Прибыль или убыток до налогообложения;

4) Расходы по уплате налога;

5) Доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных и совместных предприятий, учитываемых по методу долевого участия;

6) Расходы по налогам;

7) Итоговая сумма прекращенной деятельности.

Виды доходов и расходов в МСФО и РСБУ почти не различаются, однако некоторые различия имеются. Некоторые из различий представлены в таблице 2.

Таблица 2

Доходы и расходы в РСБУ и МСФО

РСБУ

МСФО

Регулирование

ПБУ 9/99, ПБУ 10/99

IAS 18, регулирование расходов прописано в конкретных стандартах, например, IAS 2 – регулируют расходы, связанные с запасами 

Критерии признания доходов и расходов

Момент перехода прав собственности на товар

Существует вероятность того, что организация получит или потеряет будущие экономические выгоды, обусловленные соответствующим объектом признания

Увеличение (уменьшение) активов и уменьшение (увеличение) обязательств может быть надежно оценено

Увеличение (уменьшение) активов и уменьшение (увеличение) обязательств может быть надежно оценено 

Переход к организации рисков, связанных с покупкой 

Классификация расходов

Одна классификация расходов

Две классификации затрат, в зависимости от методов: по "характеру затрат", "по назначению затрат" (по себестоимости продаж)

Под доходами в МСФО понимается увеличение экономических выгод за отчетный период в форме притока или прироста активов или сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанном с вкладами участников капитала. Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод за отчетный период в форме оттока активов или увеличения обязательств, что выражается в сокращении капитала, не связанном с выплатами участникам капитала. В целом такие определения соответствуют категориям "доходы" и "расходы" в российском учете.

Выручкой в МСФО признается валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Существуют различия в признании выручки: так, по российским правилам формирования отчетности главным условием для возможности признания дохода является момент перехода прав собственности на товар, в то время как в МСФО важным аспектом является экономическая составляющая. Это означает, что должна существовать вероятность того, что организация получит или потеряет будущие экономические выгоды, обусловленные соответствующим объектом признания. Также условием является переход к организации рисков, связанных с покупкой. Возможны такие случаи, когда переход права собственности был осуществлен, а предприятие не сможет признать выручку в результате такой сделки. Например, такая ситуация возникает, когда может быть возврат товара по условиям контракта, однако сложно оценить вероятность такого возврата: выручка в МСФО в таком случае не может быть признана.

По правилам российского бухгалтерского учета для составления отчета о финансовых результатах существует только одна классификация расходов, а по международным стандартам отчетности – две классификации затрат, в зависимости от методов. Первый метод имеет название по "характеру затрат" и предусматривает, что расходы не будут перераспределяться в зависимости от их назначения, второй метод – "по назначению затрат" (по себестоимости продаж) – связан с тем, что расходы разбиваются на подклассы в зависимости от их назначения, как часть себестоимости продаж.

При использовании метода по "характеру затрат" в отчетности формируются следующие показатели:

1) выручка;

2) прочий доход;

3) изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства;

4) Использованное сырье и расходные материалы;

5) расходы на вознаграждения работникам;

6) расходы на амортизацию;

7) прочие расходы;

8) итого расходов;

9) прибыль до налогов.

Предприятие, использующее метод по "назначению затрат, раскрывает как минимум себестоимость своих продаж отдельно от прочих расходов. Этот метод может обеспечить пользователям данной финансовой отчетности более уместную информацию по сравнению с классификацией расходов по их характеру, однако распределение затрат по их функциям может потребовать произвольного распределения, а также многое может зависеть от профессионального суждения бухгалтера. Классификация на основе метода "по функции затрат" может включать в себя следующие элементы:

1) выручка;

2) себестоимость продаж;

3) валовая прибыль;

4) прочий доход;

5) затраты на сбыт;

6) административные расходы;

7) прочие расходы;

8) прибыль до налогов.

В РСБУ же используется только один метод группировки доходов и расходов, что значительно влияет на возможность расхождения показателей финансовых результатов по сравнению с МСФО.

Отличие РСБУ от МСФО состоит также в том, что расходы должны быть в обязательном порядке подтверждены документально. Из этого вытекает следующее отличие: в МСФО расходами отчетного периода могут признаваться резервы, созданные для покрытия затрат следующего периода, в российском учете затраты отражаются после принятия решения, то есть в себестоимости следующего отчетного периода. Согласно концепции МСФО, к доходам и расходам можно отнести только такие факты хозяйственной деятельности, которые формируют финансовый результат (прибыль или убыток) текущего отчетного периода.

Целесообразно рассмотреть различия, возникающие при расчете налога на прибыль в РСБУ (ПБУ 18/02) и МСФО (IAS 12). Несмотря на то, что ПБУ 18/02 являются адаптацией международных стандартов по налогу на прибыль, все же можно выделить существенные различия, некоторые из них представлены в таблице 3.

Таблица 3

Налог на прибыль в РСБУ и МСФО

РСБУ

МСФО

Регулируется ПБУ 18/02

Регулируется IAS 12

Метод расчета налоговых активов и обязательств основан на отчете о финансовых результатах

Метод расчета налоговых активов и обязательств основан на бухгалтерском балансе 

Отложенные налоги и постоянные разницы начисляются в течение всего года

Разницы начисляются единовременно (на отчетную дату) 

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль -в другом или в других отчетных периодах

Временные разницы – разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой 

Постоянные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль

Непринимаемые доходы и расходы, которые фактически являются постоянными разницами 

Требования к более детальному раскрытию информации о временных разницах, образовавшихся и погашенных в течение отчетного периода

Требования к детальному раскрытию об изменениях отложенных налоговых активов и обязательств и причинах, вызвавших соответствующие изменения 

Одно из главных отличий заключается в том, что в МСФО отложенные налоговые активы и обязательства формируются для того, чтобы в отчетности были правильно отражены все будущие налоговые выплаты по тем операциям, которые были осуществлены предприятием в данном периоде. В российском ПБУ по налогу на прибыль главным аспектом является взаимодействие бухгалтерских и налоговых показателей и разниц, возникающих из-за несовпадения правил признания некоторых доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

В МСФО отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются балансовым методом: находятся разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. Налоговая база актива – это сумма, которая вычитается из налогооблагаемых экономических выгод, которые получило бы предприятие, если бы возместило балансовую стоимость актива. Налоговая база обязательства – это балансовая стоимость данного обязательства, уменьшенная на сумму, которая будет вычитаться для целей налогового учета в будущих периодах.

В российском учете метод нахождения разниц связан с сопоставлением отдельных фактов хозяйственной деятельности для целей налогового и бухгалтерского учета, причем метод основывается на отчете о финансовых результатах.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в МСФО информация о доходах и расходах фирмы раскрывается более полно, несмотря на то, что предприятия при составлении отчетности по МСФО обладают большей самостоятельностью, нежели предприятия, составляющие отчетность в соответствии с РСБУ. Однако в связи с этим, отчетность по МСФО обладает таким недостатком, как несопоставимость данных различных компаний. Тем не менее, такое отражение фактов хозяйственной деятельности соответствует требованиям прозрачности и надежности отчетов по МСФО.

Не менее важно рассмотреть методику анализа финансовых результатов с использованием международных стандартов. В данном случае необходимо обратить внимание на особенности методики анализа прибыли, которая базируется на делении производственных и сбытовых затрат на переменные и постоянные и категории маржинального дохода. Данный подход широко применяется в странах с развитыми рыночными отношениями.

При изучении факторов изменения прибыли и прогнозирования ее величины для обеспечения системного подхода в зарубежных странах используют маржинальный анализ, в основе которого лежит маржинальный доход.

Маржинальный доход – это прибыль в сумме с постоянными затратами предприятия.

МД = П + Н, (10)

Откуда П = МД- Н. (11)

где МД – маржинальный доход;

П – прибыль;

Н – постоянные затраты

При этом, если известны величины маржинального дохода и постоянных затрат, с помощью формулы можно рассчитать сумму прибыли.

Иногда при определении суммы прибыли вместо маржинального дохода используются выручка (ВР) и удельный вес маржинального дохода в ней (Ду)-

Если известны количество проданной продукции и ставка маржинального дохода (Дс) в цене за единицу продукции (Ц), при анализе прибыли от реализации одного вида продукции можно применять модифицированную формулу определения прибыли:

П = К * Дс-Н = К(Ц-V)-Н, (12)

Дс = Ц- V, (13)

где V – переменные затраты на единицу продукции;

К – количество реализованной продукции.

Формула позволяет определить изменение суммы прибыли за счет количества реализованной продукции, цены и уровня переменных и постоянных затрат.

Общее изменение прибыли определяется за счет изменения: количества реализованной продукции, цены реализации, удельных переменных затрат, суммы постоянных затрат.

Методика анализа прибыли несколько усложняется в условиях многономенклатурного производства, когда кроме перечисленных факторов необходимо учитывать и влияние структуры реализованной продукции.

В зарубежных странах для изучения влияния факторов на изменение суммы прибыли при многономенклатурном производстве используется модель, при которой средняя доля маржинального дохода в выручке в свою очередь зависит от удельного веса каждого вида продукции в общей сумме выручки и доли маржинального дохода в выручке по каждому изделию (отношение ставки маржинального дохода к цене):

Ду = (УДi * Дi), (14)

УДi =, (15)

Ду = (16)

где УДi – удельный вес каждого вида продукции в общей сумме выручки;

Ду – средняя доля маржинального дохода в выручке

После этого факторная модель прибыли от реализации продукции будет иметь вид:

П = VPП * УД * – А (17)

где УД – удельный вес маржинального дохода;

Ц – цена за единицу продукции.

Факторная модель прибыли от реализации продукции позволяет установить изменение прибыли за счет количества (объема) реализованной продукции, ее структуры, отпускных цен, удельных переменных издержек и постоянных расходов предприятия.

Преимущество рассмотренной методики анализа прибыли состоит в том, что при ее использовании учитывается взаимосвязь элементов модели, в частности объема продаж, издержек и прибыли. Это обеспечивает более точное исчисление влияния факторов и, как следствие, более высокий уровень планирования и прогнозирования финансовых результатов.

Таким образом, в системе МСФО одна часть доходов и расходов участвует в формировании финансового результата, а другая признается непосредственно в составе капитала организации.

В системе РСБУ под доходами и расходами понимаются лишь те, которые признаются в составе финансовых результатов. Те же, которые в трактовке МСФО относятся на капитал, в отечественной системе называются статьями добавочного капитала.

Сравнение регламентации по учету доходов, расходов и финансовых результатов в системе российского бухгалтерского (финансового) учета и международных стандартов хотя и показывает отличие в применяемой терминологии (что было обоснованно), но позволяет утверждать, что в целом требования как российской, так и международной системы в этом отношении основаны на одних и тех же принципах. Это позволяет учитывать доходы, расходы в системе РСБУ так, чтобы сформировать достоверно показатель финансовых результатов, обеспечивая тем самым и его соответствие требованиям МСФО.

Бухгалтерский учет финансовых результатов деятельности

В бухгалтерском учете согласно учетной политике, для отражения полученных доходов и понесенных в связи с этим расходов применяется синтетический счет 90 "Продажи". Он предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

К счету 90 "Продажи" открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90- 3 "Налог на добавленную стоимость";

90- 9 "Прибыль/убыток от продаж".

На счете 90-1 "Выручка" учитываются поступления активов, признаваемые выручкой по основному виду деятельности.

Корреспонденция счетов, отражающая выручку по основному виду деятельности

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Продажа осуществлена по безналичному расчету

62 "Расчеты с покупателями"

90-1

15625

Продажа была осуществлена за наличный расчет

Дт 50 "Касса"

90-1

5000008

Операции по продаже, в которых покупатель предъявил пластиковую карту банка или чек:

Отражение продаж

Отражение поступления денежных средств на расчетный счет

Дт 57 "Переводы в пути"

51 "Расчетные счета"

90-1

57 "Переводы в пути"

10652320

10652320

На счете 90-1 информация о выручке отражается нарастающим итогом с начала года по 31 декабря. Таким образом, этот счет закрывается только по окончании года. На всю сумму полученной выручки составляется запись

Дт 90-1 "Выручка" Кт 90-9 "Прибыль/ убыток от продаж".

Одновременно с отражением выручки списывается себестоимость проданных товаров, услуг. При этом кредитуются счета 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" и др. и дебетуется счет 90-2 "Себестоимость продаж".

Себестоимость продаж есть не что иное, как расходы по основному виду деятельности. В бухгалтерском учете на основании первичных документов за ноябрь 2015 года себестоимость реализованных активов была отражена следующей корреспонденцией счетов.

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Продажа товаров по покупной стоимости

90-2

41 "Товары"

6267181

Отражение расходов на продажу товаров и услуг

90-2

44 "Расходы на продажу"

6730501

Информация о себестоимости продаж отражается на счете 90-2 нарастающим итогом в течение года по 31 декабря включительно. При закрытии счета в конце года составляется проводка:

Дт 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кт 90-2 "Себестоимость продаж".

На счете 90-1 "Выручка" отражается доход организации в полном объеме. Однако часть этой суммы организации не принадлежит. Суммы НДС организация – продавец, являясь налоговым агентом, взыскивает с покупателей для перечисления в бюджет государства. Сумма таких обязательных платежей отражается на субсчетах. На счете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) и отражаемые в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 90-3 "НДС" Кт 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

В конце каждого отчетного периода для определения финансового результата сравнивается совокупный дебетовый оборот по счетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость" и кредитовый оборот по счету 90-1 "Выручка". Превышение кредитового оборота над дебетовым означает прибыль, превышение дебетового над кредитовым – убыток от продаж.

Сумма прибыли или убытка переносится на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" проводками:

Дт 90-1 "Выручка" Кт 90-9 "Прибыль/ убыток от продаж" – на сумму прибыли;

Дт 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кт 90-9 (90-2 + 90-3) – на сумму убытка.

Затем полученный финансовый результат от продаж (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки":

Дт 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" Кт 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/ убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 "Прибыль/убыток от продаж".

Схема закрытия сальдо по субсчетам счета 90 "Продажи" по окончании отчетного года представлена на рисунке 8.

Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов деятельности организации

Рис. 8. Схема закрытия сальдо по субсчетам счета 90 "Продажи" по окончании отчетного года

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведется в зависимости от информации, необходимой для управления: по каждому магазину.

На финансовый результат деятельности существенное влияние могут оказывать доходы и расходы по прочим операциям. Для обобщения информации об этих операциях в бухгалтерском учете применяется синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы", к которому открыты субсчета:

91-1 "Прочие доходы";

91-2 "Прочие расходы";

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

К субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" открыты аналитические счета для получения информации, необходимой для управления и контроля за прочими операциями, а также для составления бухгалтерской отчетности, в частности отчета о финансовых результатах. Получение информации о доходах и расходах по каждому виду прочих операций на отдельной карточке аналитического учета позволяет контролировать их эффективность.

Аналитические счета к субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы"

Аналитические субсчета к субсчету 91-1 "Прочие доходы"

Аналитические субсчета к субсчету 91-2 "Прочие расходы"

Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации

Расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации

Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам

Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов

Остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией

продолжение таблицы

Аналитические субсчета к субсчету 91-1 "Прочие доходы"

Аналитические субсчета к субсчету 91-2 "Прочие расходы"

Поступления от операций с тарой

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов

Проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации

Расходы по операциям с тарой

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению

Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)

Поступления, связанные с безвозмездным получением активов

Расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями

Поступления в возмещение причиненных организации убытков

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате

Суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности

Возмещение причиненных организацией убытков

Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания

Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах

Субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" в течение года не закрывается. Информация на них накапливается нарастающим итогом с начала года для заполнения соответствующих статей отчета о финансовых результатах. По окончании отчетного года сальдо закрывается на субсчет 91-9 корреспонденцией счетов:

Дт 91-1 "Прочие доходы" Кт 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Дт 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кт 91-2 "Прочие расходы".

Сальдо субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" в конце каждого отчетного периода (заключительными оборотами) списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов":

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по ней.

Например, за отчетный период 2014 года ООО начислило доход в виде штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договора в сумме 3540 руб., в том числе НДС – 540 руб. За тот же период были списаны затраты но аннулированным заказам на сумму 6000 руб. На основании первичных документов в учете сделаны следующие записи.

Корреспонденция счетов, отражающая прочие доходы и расходы

Факт хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислены доходы от предъявленных штрафов, пеней и неустоек

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

91-1 "Прочие доходы"

3000

Начислен НДС с суммы штрафов, пеней и неустоек

91-2 "Прочие расходы"

68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам"

540

Списаны расходы по аннулированным заказам

91-2 "Прочие расходы"

44 "Расходы на продажу"

6000

Произведено закрытие счетов по окончании года

91-1 "Прочие доходы"

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

3000

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

91-2 "Прочие расходы"

6540

99 "Прибыли и убытки"

91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

3540

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период используется активно-пассивный счет 99 "Прибыли и убытки". Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности и результата от прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Операции отражаются на счете нарастающим итогом на протяжении всего календарного года. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

- прибыль или убыток от обычных видов деятельности – в корреспонденции со счетом 90 "Продажи";

- сальдо прочих доходов и расходов – в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы";

- суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств, а также суммы причитающихся налоговых санкций – в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Начисление налога на прибыль отражается проводкой:

Дт 99 "Прибыли и убытки" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Перечисление налога отражается записью:

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кт 51 "Расчетные счета".

Схема счета 99 "Прибыли и убытки" представлена на рисунке 9.

Бухгалтерский учет и анализ финансовых результатов деятельности организации

Рис. 9. Схема счета 99 "Прибыли и убытки"

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах.

В соответствии со ст. 15 Закона о бухучете отчетным годом для всех организаций является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно. По окончании отчетного года составляют годовую бухгалтерскую отчетность с целью определить итоги своей финансово-хозяйственной деятельности. Для определения важнейшего показателя – чистой прибыли – счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эта операция называется реформацией баланса. Она необходима для того, чтобы разделить прибыль отчетного года и следующего календарного периода.

Список используемых источников и литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 13.07.2015) // СПС Консультант плюс.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 05.10.2015) // СПС Консультант плюс.

3. Федеральный закон Российской Федерации от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 04.11.2014) // СПС Консультант плюс.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94Н. (ред. от 08.11.2010) // СПС Консультант плюс.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34Н. (ред. от 24.12.2010) // СПС Консультант плюс.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. от 6 апреля 2015 г.) // СПС Консультант плюс.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (ред. от 6 апреля 2015 г.) // СПС Консультант плюс.

8. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"( ред. от 26 августа 2015 г.) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) // СПС Консультант плюс.

9. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (ред. от 26.08.2015) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н)// СПС Консультант плюс.

10. Абдукаримов И. Т. Анализ финансового состояния и финансовых результатов предпринимательских структур: учебное пособие // Абдукаримов И.Т., М. В. Беспалов. – Москва: Инфра-М, 2013. – 213 c.

11. Атаулов Р. Р. Взаимосвязь качества продукции и финансового результата деятельности // Азимут научных исследований: экономика и управление. – 2013. – № 4. – С. 9-11.

12. Байдыбекова С. К. Система анализа финансовых результатов предприятия / Байдыбекова С. К. //Финансовый менеджмент. – 2013. – № 3. – С. 9-14.

13. Вагазова Г. Р. Сущность финансовых результатов деятельности предприятия // Вагазова Г.Р., Е. С. Лукьянова // Молодой ученый. – 2015. – №11.3. – С. 13-15.

14. Великая Е. Г., Чурко В. В. Индикаторы оценки эффективности организации // Балтийский гуманитарный журнал. 2014. № 2. С. 57-61.

15. Великая Е.Г.,Чурко В.В. Стратегический потенциал и рентабельность организации // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2014. № 2 (17). С. 7-9.

16. Дейч У. Ю. Влияние учетной политики на финансовый результат / У. Ю. Дейч // Вестник Иркутской государственной сельскохозяйственной академии. – 2013. – Вып. 58. – С. 123-128.

17. Ефимова О. В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений: учебник / О. В. Ефимова. – М.: Омега-Л, 2014. – 348 с.

18. Иванова А. В. Учет финансовых результатов согласно российским и международным стандартам / А. В. Иванова // Молодой ученый. – 2014. – №4.2. – С. 32-34.

19. Киреева Н.В. Экономический и финансовый анализ: Учебное пособие / Н.В. Киреева. – М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – 293 c.

20. Литовченко В.П. Финансовый анализ: Учебное пособие / В.П. Литовченко. – М.: Дашков и К, 2013. – 216 c.

21. Кирьянова З. В. Анализ финансовой отчетности / З. В. Кирьянова, Е. И. Седова; Гос. ун-т упр. – 2-е изд., испр. и доп. – Москва: Юрайт, 2014. – 428 c.

22. Кистерева Е. В. Бухгалтерская отчетность и анализ финансовых результатов/ Е. В. Кистерева // Справочник экономиста. – 2013. – № 10. – С. 28-41

23. Ковалев В. В. Корпоративные финансы и учет: понятия, алгоритмы, показатели / В. В. Ковалев. – М.: Проспект, 2014. – 880 с.

24. Колачева Н. В., Быкова Н. Н. Финансовый результат предприятия как объект оценки и анализа // Н. В. Колачева, Н. Н. Быкова Вестник НГИЭИ. – 2015. – № 1(44). -С. 29-35

25. Никифорова Е. В., Шнайдер О. В. Экономический потенциал как совокупность ресурсов финансово-хозяйственной деятельности // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2013. № 1. С. 20-22.

26. Параскан К. Н. Рентабельность предприятия и ее значение в современной экономической практике / К. Н. Параскан // Тотальные аспекты инновайионных технологий. – 2014. – 88-91 С.

27. Полулех М. В. Результаты деятельности как объекты бухгалтерского учета / М. В. Полулех // Актуальные проблемы социально-экономического развития России. – 2013. – № 3. – С. 11-14.

28. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: учебник / Савицкая Г. В. – М.: Инфра – М, 2013. – 384с.

29. Селезнева Н.Н. Ионова А.Ф. Экономический анализ Учебник для студентов вузов / – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013.-638с.

30. Толкачева Н. А. Финансовый менеджмент: курс лекций / Н. А. Толкачева. – М.: Директ-Медиа, 2014. – 144 с.

31. Турманидзе Т.У. Финансовый анализ: Учебник для студентов вузов / Т.У. Турманидзе. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. – 287 c.

32. Тюрина В. Ю. Сравнение отечественных методик проведения финансового анализа организации / В. Ю. Тюрина, Э. Р. Альмухаметова // Молодой ученый. – 2013. – №11. – С. 477-481.

33. Чинахова С. Е. Оценка эффективности применения различных систем налогообложения на примере коммерческой организации // Карельский научный журнал. 2014. № 3. С. 107-110.

34. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник / А.Д. Шеремет. – М.: ИНФРА-М, 2011. – 415 с.

35. Шнайдер О. В., Агуреева Т. П. Система внутреннего аудита качества и ее влияние на прибыль предприятия // Карельский научный журнал. 2014. № 3. С. 110-114.

36. Ярыгина Н. С. Научные взгляды на содержание финансовой стратегии предприятия корпоративного типа // Вестник Поволжского Государственного Университета Сервиса. – 2014. – № 6(38). – С. 145-152