Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов организации

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов организации.

Статьи по теме
Искать по теме

Учет доходов и расходов и их классификация

В условиях рыночной экономики основой экономического развития является прибыль. В свою очередь, прибыль является важнейшим показателем эффективности работы организации и источником его жизнедеятельности. Рост прибыли создает финансовую основу для осуществления расширенного воспроизводства организации и удовлетворения социальных и материальных потребностей учредителей и работников. За счет прибыли выполняются обязательства организации перед бюджетом, банками и другими организациями.

Под финансовым результатом понимается итог хозяйственной деятельности предприятия, определяемый показателем прибыли или убытка, и сформированный в течение календарного года. Финансовый результат представляет собой разницу между суммами доходов и расходов предприятия. Превышение доходов над расходами означает прирост имущества предприятия, то есть прибыль, а превышение расходов над доходами – убыток. Полученный предприятием за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала предприятия.

Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее – ПБУ 9/99) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (далее – ПБУ 10/99), утвержденные приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н, с изменениями от 27 ноября 2006 года признают доходами увеличение, а расходами – уменьшение экономических выгод в результате поступления или выбытия активов, а также погашения или возникновения обязательств, приводящих к соответствующим изменениям капитала предприятия.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

- сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- задатка;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не относится к расходам организации выбытие активов:

- в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

- вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг;

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

- в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условия получения и осуществления, а также от направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы.

Прочие доходы и расходы, в свою очередь, делятся на три вида: операционные, внереализационные и чрезвычайные.

Установленный порядок ведения бухгалтерского учета доходов и расходов позволяет определять финансовый результат от обычных видов деятельности и от прочей деятельности.

Учет доходов и расходов по обычным видам деятельности и порядок их отражения в учёте

Доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых являются предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Доходы, получаемые организацией от указанных видов деятельности, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции;

- право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Для признания выручки от предоставления за плату во временное пользование своих активов и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены условия 1, 2 и 3.

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Если сумма выручки от продажи продукции (работ, услуг) не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных в учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.

Расходы по обычным видам деятельности – это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по их осуществлению относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в денежном выражении. Величина выручки определяется как сумма поступления денежных средств, стоимости иного имущества и величины дебиторской задолженности.

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

Оценка расходов по обычным видам деятельности производится в порядке, аналогичном оценке выручки. По аналогии с ПБУ 9/99 в ПБУ 10/99 установлены специальные правила для оценки расходов: по договорам, заключенным на стандартных условиях; по сделкам, предусматривающим коммерческое кредитование; по бартерным операциям; в случае изменения обязательств по договору.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом.

Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности, т.е. с учетом подлежащих уплате процентов за рассрочку платежа.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. При невозможности установить стоимость таких ценностей величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина расходов корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

При определении величины расходов также учитываются суммовые разницы. При этом под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

- расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

- расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Расходы по обычным видам деятельности, относящиеся к данному отчетному месяцу, учитываются на счетах учета затрат (расходов на продажу): 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. Себестоимость формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном периоде, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

В конце месяца при определении себестоимости продукции (работ, услуг) расходы, учтенные на счетах 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", списываются в дебет счета 20 "Основное производство":

Дебет 20 "Основное производство"

Кредит 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

После оценки незавершенного производства определяется себестоимость выпущенной из производства готовой продукции, принятие к учету которой отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 43 "Готовая продукция"

Кредит 20 "Основное производство".

Себестоимость проданной готовой продукции, себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, а также расходы на продажу списываются на себестоимость продаж:

Дебет 90–2 "Себестоимость продаж"

Кредит 20 "Основное производство", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу".

ПБУ 10/99 предусматривает варианты признания управленческих и коммерческих расходов. В частности, по усмотрению организации управленческие расходы могут не включаться в себестоимость продукции, а списываться в полной сумме на себестоимость продаж. В этом случае в конце месяца списание общехозяйственных расходов отражается записью:

Дебет 90–2 "Себестоимость продаж"

Кредит 26 "Общехозяйственные расходы".

По выбору организации коммерческие расходы могут признаваться в отчетном периоде одним из следующих способов:

- списываться на себестоимость продаж в полной сумме;

- списываться на себестоимость продаж в сумме, относящейся к проданным товарам и продукции.

Указанная сумма определяется путем распределения расходов на продажу между проданными товарами (продукцией) и остатками непроданных товаров (продукции) на складе по среднему проценту.

Для учета выручки от продаж используется счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка". При отражении выручки в бухгалтерском учете одновременно отражается возникновение дебиторской задолженности покупателей и заказчиков:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 90-1 "Выручка".

В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. в том отчетном периоде, к которому они относятся при соблюдении условий их признания. Если полученные в отчетном периоде доходы и осуществленные расходы относятся к следующим периодам, они не включаются в доходы и расходы отчетного периода, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.

Вместе с тем организациям предоставлено право создавать резервы расходов, которые будут осуществлены в последующие отчетные периоды. Отчисления в резервы включаются в расходы отчетного периода. Цель создания таких резервов состоит в равномерном включении предстоящих расходов в издержки производства или обращения.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, организации могут создавать следующие резервы: на предстоящую оплату отпусков, на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на покрытие расходов по ремонту основных средств, на возмещение производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным производством, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на покрытие затрат по ремонту предметов проката и др. Конкретный перечень создаваемых резервов организация устанавливает в учетной политике.

Для учета резервов используется пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов", аналитический учет на котором организуется по каждому виду создаваемых резервов. По кредиту счета отражается начисление резервов, а по дебету– их использование.

Сумма ежемесячных отчислений в создаваемый резерв определяется путем деления величины предстоящих расходов на 12 месяцев и отражается в учете записью:

Дебет 20"Основное производство",23 "Вспомогательные производства, 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы, 44 "Расходы на продажу"

Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов".

При наличии резерва фактические расходы по мере их возникновения списываются в уменьшение резерва:

Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"

Кредит 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется и при необходимости корректируется.

В конце года проводится инвентаризация резервов, в процессе которой уточняется величина остатка не использованного на конец года резерва. Начисленные суммы резервов доводятся до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Обратная разница оформляется сторнировочной записью.

Прочие доходы и расходы, порядок их отражения в учете

Прочие доходы и расходы непосредственно не связаны с обычной деятельностью организации и включают операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы. Перечень прочих доходов и расходов приведен в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Бухгалтерский учет операционных и внереализационных доходов и расходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в разрезе субсчетов. На субсчете 91-1 "Прочие доходы" отражаются признанные в отчетном периоде операционные и внереализационные доходы, а на субсчете 91-2 "Прочие расходы" – признанные операционные и внереализационные расходы.

Прочие доходы и расходы признаются в бухгалтерском учете, как правило, в том же порядке, что и доходы, и расходы по обычным видам деятельности. При этом по отдельным видам внереализационных доходов в ПБУ 9/99 приведены особые условия их признания:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности, – в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;

- суммы дооценки активов – в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проведена переоценка;

- иные поступления – по мере образования (выявления).

В зависимости от вида операционные доходы в бухгалтерском учете отражаются следующими записями:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если перечисленные виды деятельности не составляют предмет деятельности организации:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), если участие в других организациях не является предметом деятельности, а также прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества):

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке:

Дебет 51 "Расчетные счета"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Операционные расходы в зависимости от их вида отражаются следующими проводками:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Указанные расходы включаются в операционные, если доходы по данным операциям включены в операционные доходы. К таким расходам можно отнести амортизацию по переданным во временное пользование основным средствам и нематериальным активам:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов",

а также расходы на ремонт переданных в аренду основных средств:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если участие в уставных капиталах не является предметом деятельности организации:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. К таким расходам относятся:

а) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) основных средств:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств",

б) остаточная стоимость проданных (выбывших по другим причинам) нематериальных активов:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 04 "Нематериальные активы",

в) фактическая себестоимость проданных материалов:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей",

г) расходы, непосредственно связанные с выбытием имущества (расходы на демонтаж объектов основных средств, на транспортировку и др.):

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению";

- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов):

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 51 "Расчетные счета";

- отчисления в оценочные резервы. Правила бухгалтерского учета предусматривают создание трех оценочных резервов: по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв по сомнительным долгам создается на основании данных проведенной инвентаризации дебиторской задолженности в случае выявления сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Начисление резерва в бухгалтерском учете отражается записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Резерв используется на списание невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы в конце года включаются в операционные доходы:

Дебет 63 "Резервы по сомнительным долгам"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Резерв под обесценение финансовых вложений создается по тем финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, в случае устойчивого снижения их стоимости.

По таким финансовым вложениям определяется расчетная стоимость, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения стоимости.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Резерв создается по результатам проверок наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, которые проводятся не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

На сумму создаваемого резерва производится запись:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

При повышении стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, а также в случае их выбытия соответствующая сумма резерва присоединяется к операционным доходам:

Дебет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются в конце отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам при наличии следующих условий:

- если они морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

- если их текущая рыночная стоимость (стоимость "продажи) снизилась.

Резерв начисляется в том случае, если фактическая себестоимость материально-производственных запасов выше их текущей рыночной стоимости. Рыночная стоимость должна быть документально подтверждена. Величина резерва определяется как разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и их текущей рыночной стоимостью.

Образование резерва отражается в учете записью:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

В следующем отчетном периоде по мере выбытия материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается:

Дебет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Аналогичная запись производится при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.

Факты хозяйственной жизни организации, которые непосредственно не связаны с ее хозяйственной деятельностью, а представляют собой отклонения от нее, приводят к возникновению внереализационных доходов и расходов, которые, как и операционные, подлежат учету на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Внереализационные доходы в зависимости от их вида отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

- штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также поступления в возмещение причиненных организации убытков. Указанные доходы отражаются в бухгалтерском учете только при признании их должником или на основании решения суда. В случае нарушения условий договора сторона, чьи права нарушены, предъявляет контрагенту претензию с расчетом суммы причитающихся финансовых санкций, а также величины причиненных убытков. После получения согласия контрагента сумма предъявленной претензии включается во внереализационные доходы:

Дебет 76-2 "Расчеты по претензиям"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Если контрагент не признал претензию, организация может обратиться в судебные органы. В этом случае указанная запись производится только после вынесения судом решения о взыскании;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Активы, полученные безвозмездно, первоначально учитываются в составе доходов будущих периодов по рыночной стоимости:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части основных средств и нематериальных активов), 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"

Кредит 98-2 "Безвозмездные поступления".

Впоследствии по мере начисления амортизации (по основным средствам и нематериальным активам) или по мере выбытия материально-производственных запасов соответствующая часть рыночной стоимости включается во внереализационные доходы:

Дебет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Порядок отражения таких доходов зависит от причин возникновения прибыли. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года занижена выручка от продажи товаров по договору на условиях коммерческого кредита на сумму процентов за отсрочку оплаты. В отчетном году на указанную сумму увеличиваются внереализационные доходы:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Прибыль прошлых лет может также возникать вследствие необоснованного завышения расходов в прошлом году.

Например, в отчетном году установлено, что в ноябре и декабре прошлого года была начислена амортизация по объекту основных средств, который был продан в октябре.

Сумма излишне начисленной в прошлом году амортизации в отчетном году включается в доходы:

Дебет 02 "Амортизация основных средств"

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Согласно Гражданскому кодексу РФ срок исковой давности составляет три года. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Письменное обоснование должно содержать дату возникновения и сумму задолженности с указанием первичных документов, на основании которых возникла эта задолженность:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Кредит 91-1 "Прочие доходы";

- курсoвые разницы. Курсoвые разницы возникают по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету, либо от курса на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.

Кроме того, курсoвая разница возникает при пересчете стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Положительные курсoвые разницы отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность, и включаются во внереализационные доходы:

Дебет 58 "Финансовые вложения"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

– курсoвая разница по операциям с финансовыми вложениями;

Дебет 50 "Касса", 52 "Валютные счета"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

– курсoвая разница по денежным средствам в валюте;

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

– курсoвая разница по обязательствам в валюте.

Не включаются во внереализационные доходы курсoвые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, которые относятся на добавочный капитал;

- сумма дооценки активов. Сумма дооценки активов включается в доходы на основании результатов переоценки:

Дебет счета учета активов

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Кроме того, во внереализационные доходы включаются неучтенные ценности, выявленные при инвентаризации. Такие ценности принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации:

Дебет 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса"

Кредит 91-1 "Прочие доходы".

Внереализационные расходы включают:

- подлежащие уплате штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещение причиненных организацией своим контрагентам убытков. Указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете на основании предъявленных контрагентами претензий (при согласии организации) или на основании решения суда:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Порядок убытков прошлых лет зависит от причин их возникновения.

Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года завышена выручка от продажи товаров в связи с тем, что в учете не отражена предоставленная покупателю скидка, предусмотренная в договоре. В отчетном году сумма предоставленной в декабре скидки включается во внереализационные расходы:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Убытки прошлых лет могут также возникать вследствие занижения величины расходов в прошлом году. Например, в отчетном году установлено, что в декабре прошлого года не начислена амортизация по объекту основных средств, приобретенному и введенному в эксплуатацию в ноябре. Сумма амортизации за декабрь прошлого года в отчетном году включается во внереализационные расходы:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 02 "Амортизация основных средств";

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных к взысканию.

Как и в случае кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Если в организации создан резерв по сомнительным долгам, то дебиторская задолженность списывается за счет средств резерва. При его недостаточности, а также в случае, если организация не создает резерв, сумма списываемой задолженности включается во внереализационные расходы:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.;

- отрицательные курсoвые разницы:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 58 "Финансовые вложения", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.;

- сумма уценки активов:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит счетов учета активов;

- перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, во внереализационные расходы включаются выявленные в процессе инвентаризации недостачи ценностей, если конкретные виновники недостач не установлены или судом отказано во взыскании с них. Такие ценности списываются с бухгалтерского учета в оценке по учетной стоимости (основные средства – по остаточной стоимости, материально-производственные запасы – по фактической себестоимости):

Дебет 91-2 "Прочие расходы"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Чрезвычайные доходы и расходы являются следствием чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имущества и т.п.). Их бухгалтерский учет ведется на счете 99 "Прибыли и убытки".

К чрезвычайным доходам согласно ПБУ 9/99 относится:

- страховое возмещение (если утраченное или испорченное имущество было застраховано):

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Кредит 99 "Прибыли и убытки";

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и т.п.:

Дебет 10 "Материалы"

Кредит 99 "Прибыли и убытки".

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе чрезвычайных расходов отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:

- потери от списания стоимости утраченного и испорченного имущества:

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 01 "Основные средства"

- списание остаточной стоимости основных средств,

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 11 "Животные на выращивании и откорме", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 50 "Касса", 58 "Финансовые вложения"

- списание фактической себестоимости материально-производственных запасов и иных ценностей;

- расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств (заработная плата работникам организации, отчисления от заработной платы, услуги сторонних организаций и др.):

Дебет 99 "Прибыли и убытки"

Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Учет доходов и расходов будущих периодов

В целях формирования финансового результата деятельности организации за отчетный период производится разграничение доходов и расходов между отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (20"Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 90-1 "Выручка", 91-1 "Прочие доходы" и др.) и участвуют в определении финансового результата за этот отчетный период. Если полученные (начисленные) в отчетном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следующим отчетным периодам, они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.

Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 "Доходы будущих периодов". По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, а также предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и доходы, возникающие вследствие превышения стоимости взыскиваемых с виновников недостающих и испорченных ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы").

К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты следующие субсчета:

- 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов";

- 98-2 "Безвозмездные поступления";

- 98-3 "Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы";

- 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.

На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитываются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам: арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражаются по кредиту субсчета в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств и расчетов. При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, производится их списание на доходы наступившего отчетного периода по дебету субсчета 98-1 и кредиту счетов учета соответствующих текущих доходов.

Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.

На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в корреспонденции с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (в части безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов) и других счетов учета имущества (10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция"). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебет счета 86 "Целевое финансирование".

По дебету субсчета 98-2 "Безвозмездные поступления" отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" в следующем порядке:

- по безвозмездно полученным основным средствам – по мере начисления амортизации;

- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям – по мере их списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступлению.

На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" отражаются суммы недостач ценностей, выявленные в отчетном году за прошлые годы,

признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию с них судебными органами. По дебету отражается списание учтенных сумм на прочие доходы по мере погашения задолженности по недостачам.

В бухгалтерском учете составляются следующие записи:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кредит 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

- сумма недостачи прошлых лет, выявленной в отчетном году;

Дебет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кредит 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

- сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

Дебет 50 "Касса"

Кредит 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

- сумма недостачи погашена виновным лицом;

Дебет 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"

Кредит 91-1 "Прочие доходы"

- оплаченная задолженность по недостаче включена в прочие доходы.

На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей " учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. По кредиту субсчета отражается сумма выявленной разницы, а по дебету – ее списание по мере погашения задолженности по недостачам.

Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.

Расходы будущих периодов – это затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. К расходам будущих периодов относятся расходы: по горно-подготовительным работам; по подготовительным работам в связи с их сезонным характером; по освоению новых производств, установок и агрегатов; по рекультивации земель и осуществлению иных природоохранных мероприятий; по неравномерно производимым в течение года ремонтам основных средств (если организация не создает соответствующий резерв); по сертификации продукции; на рекламу; подготовку кадров; по приобретению лицензий и др.

Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возникновения отражаются по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от вида произведенных расходов (10 "Материалы", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):

Дебет 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу"

Кредит 97 "Расходы будущих периодов".

Расходы будущих периодов в зависимости от их вида могут списываться равномерно, пропорционально объему продукции и др.

Порядок включения расходов будущих периодов в текущие расходы устанавливается организацией в учетной политике.