Бухгалтерские системы учета и отчетности

Бухгалтерские системы учета и отчетности.

Статьи по теме
Искать по теме

История умалчивает, когда человечество начало использовать учет, как он совершенствовался. Можно только предположить, что впервые необходимость в учете возникла при зарождении общественных отношений, вероятнее всего это была завершающая стадия такой формации как первобытнообщинный строй, когда появилась общая собственность. Счету подлежали хозяйственный инвентарь, земля, добытое и выращенное на этой земле. Тогда же, примерно 5-6 тыс. лет до н.э., вероятно возникли и первые зачатки контроля за учетными операциями.

Историки полагают, что составление отчетов восходит примерно к 4000 г. до н.э., когда древние цивилизации Ближнего Востока начали создавать высокоорганизованные государства и налаживать хозяйственную деятельность.

Значительным событием в развитии современного учета считается дата основания учения о двойной записи. В 1494 г. монах Лука Пачоли, который по праву считается основоположником современного бухгалтерского учета, издал в Венеции трактат "О счетах и записях". Этот умнейший и прогрессивный человек того времени обобщил уже имеющийся опыт его современников, венецианских торговцев, и усовершенствовал его.

В настоящее время мировая система счетоводства развивается в двух направлениях: континентальная и англоязычная модели организации бухгалтерского (финансового) учета. В основу континентальной модели положены принципы динамического учета, англоязычная модель развивается на принципах статического учета. В свою очередь каждая модель в разных странах развивалось по собственному сценарию и направлению.

Основоположниками развития континентальной модели считаются Германия и Франция. Традиционно динамическую модель учета помимо Германии и Франции, развивают Россия, Япония, Австрия, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Швеция, Швейцария и некоторые другие страны.

Классическую англоязычная модель формировали Англия и Голландия. Статическая модель развития счетоводства взята за основы в таких странах как США, Австралия, Гонконг, Израиль, Индия, Ирландия, Канада, Мексика, Пакистан, ЮАР и некоторые другие страны.

На каком-то этапе развития рыночных отношений американский бизнес отказался от классической английской модели и стал развивать собственное направление системы счетоводства, однако, на тех же принципах статического учета. Континентальная модель также модифицировалась в зависимости от особенностей развития бизнеса в отдельной стране, но в рамках динамического учета.

Эти две системы учета континентальная и англоязычная имеют многовековую историю развития. По сути, это два несводимых понятия при некотором внешнем сходстве. Все, что объединяет эти понятия, это способ двойной записи. Динамический учет выстраивался на бухгалтерском праве, история статического бухгалтерского учета также уникальна, но он выстраивался на коммерческом или римском праве.

1. Классификация систем организации учета и отчетности

В общем понимании счетоводство делится на камеральную (простая запись) и патримональную (двойная запись) бухгалтерии.

Камеральная бухгалтерия ведется по принципу простой записи, может быть представлена в форме единого счета, примером служит амбарная книга.

Патримональная (двойная) бухгалтерия предполагает наличие не менее двух счетов, например счет "Поставщики", счет "Учет денежных средств", счет "Материалы". Патримональная бухгалтерия представлена двумя моделями – статической и динамической.

Вся современная мировая система учета строится по двум принципам организации: статический учет и динамический учет.

Бухгалтерия, которая учитывает движение ценностей независимо от возможной ликвидации предприятия – осуществляет динамический бухгалтерский учет. Бухгалтерия, которая при составлении баланса учитывает только состояние ценностей на конкретный момент, т.е. как бы на момент ликвидации предприятия – осуществляет статический бухгалтерский учет.

Статический бухгалтерский учет – это учет, основной целью которого является оценка всех активов предприятия на момент погашения его кредиторской задолженности. Статический бухгалтерский учет можно назвать творением юристов, специализирующихся на торговом (коммерческом) праве, в частности на вопросах банкротства. Цель статического учета – определение через определенные промежутки времени уровня покрытия кредиторской задолженности активами. Чтобы достичь цели статического учета выполняют следующие операции:

- периодическое проведение инвентаризации активов;

- оценка стоимости активов по цене возможной реализации (цена возможной продажи, например "с молотка");

- периодическая оценка кредиторской задолженности;

- оценка величины собственного капитала (активы минус кредиторская задолженность);

- выявить отклонения в изменении собственного капитала по сравнению с предыдущим периодом – годом (для определения финансового результата отчетного периода).

Новым направлением статического учета считается актуарный учет. Организация бухгалтерского учета, которая использует способ двойной записи и представляет информацию об изменении рыночной стоимости предприятия как единого комплекса, называется актуарным учетом.

Суть динамического учета в том, что факты хозяйственной жизни оцениваются по фактической стоимости (себестоимости), регистрация фактов хозяйственной деятельности происходит непрерывно, эффективность финансово-хозяйственной деятельности измеряется также непрерывно (оценка рентабельности и т.п.). Составляющими динамического учета будут считаться наблюдение за изменениями капитала, прибыли (сравнение выручки и расходов).

Организация учета, которая формируется в целях упорядочивания взаимоотношений бизнеса с фискальной системой государства, называется налоговым учетом или фискальным учетом. В разных странах фискальный учет организуется по разному [4, с.35]:

- может быть параллельным (не допускающий "загрязнения" бухгалтерского учета налоговыми правилами);

- может быть единым (налоговые правила доминируют при постановке бухгалтерского учета).

При ведении понятия коммерческой тайны получил развития конфиденциальный (секретный) учет. Конфиденциальный учет в некоторых странах называется управленческий учет. Управленческий учет организуется с целью оценки и контроля за информацией, которая в финансовом учете и отчетности, как правило, не раскрывается и является конфиденциальной.

2. Особенности развития международного учета и отчетности

Знакомство с национальными особенностями счетоводства различных стран позволяют выделить, уже сложившиеся в мировой практике, направления учета:

- дискретная инвентаризация;

- перманентная инвентаризация;

- фискальная инвентаризация;

- управленческий учет.

Инвентаризация – периодическая проверка наличия числящихся на балансе предприятия ценностей, их сохран-ности и правильности хранения, обязательств и прав на получение средств, ведения складского хозяйства и ре-альности данных учета.

Современная дискретная инвентаризация (Дискретный – состоящий из отдельных частей) основывается на американской системе бухучета, выстроенной по коммерческому праву, и потому методы учета специфичны, отличаются от учета, построенного на общеевропейской системе счетоводства. Принцип дискретности проявляется в том, что на первый план выступает коммерческое право, обеспечивающее оценку активов для целей возможной реализации в случае ликвидации предприятия. Оценка активов и обязательств предприятия происходит с целью определения ликвидности активов, т.е. периодическое сравнение обязательств и активов имеет место, как бы на момент фиктивной ликвидации или на момент продажи предприятия.

Перманентная инвентаризация (Перманентный – постоянный, непрерывно продолжающийся) рассматривает предприятие, как экономическую систему, "в движении", исходя из допущения непрерывности деятельности. В Германии и Франции в учете применяются методы перманентной инвентаризации потому как организуются методы учета на национальных особенностях счетоводства, которые строятся на бухгалтерском праве. Под бухгалтерским правом понимаются нормы и правила организации финансового учета на основе таких методов бухгалтерского учета как:

- способ двойной записи;

- раздельный учет текущих и капитальных затрат;

- документирование хозяйственных операций;

- ведение сводного учета и отчетности;

- способ начисления (в большинстве стран результаты хозяйственных операций и событий признаются по факту их совершения);

- следование принципам бухгалтерского учета (допущение имущественной обособленности, допущение непрерывности деятельности предприятия, допущение последовательности применения учетной политики, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности);

- соответствие требованиям ведения бухгалтерского учета (полнота, своевременность, осмотрительность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность).

Бухгалтерское право может регулироваться на государственном (различные комитеты и комиссии по управлению и регулированию бухгалтерского учета при Министерствах финансов) или общественном (различные общественные объединения) уровнях.

Регулирование отношений бизнеса с государством происходит на уровне бюджетов страны, территориальных единиц. Государственное регулирование таких отношений осуществляется через налоговое право, которое обязывает хозяйствующие единицы (предприятия и организации) рассматривать дополнительное направление в учете – фискальная инвентаризация (налоговый учет).

На разных уровнях развития учета в разных странах фискальное, коммерческое и бухгалтерское право или объединяются в одно для целей финансового учета или доминируют в разной степени. Например, в современной Франции доминирует бухгалтерское право, но намечается тенденция в преобладании фискального права. В Германии также доминирует бухгалтерское право. В англоязычных странах (США, Великобритания, Нидерланды) на первый план выступает коммерческое право.

Международные учетные стандарты делятся на региональные и мировые. Международные стандарты бухгалтерского учета (IAS ) (International Accounting Standards – в переводе с английского – Международные Стандарты Учета) регулируют, прежде всего, внешнюю финансовую отчетность. Тем не менее, они влияют и на методологию бухгалтерского учета в отдельно взятой стране. Каждая страна самостоятельно определяет пределы следования международным стандартам.

На региональном уровне первыми стали периодически регулировать сопоставимость отчетности страны-члены Европейского союза. Цель регулирования была сформулирована как "гармонизация бухгалтерского учета", под которой понималась согласованная методология. На практике сопоставимость достигается директивами ЕС, которые утверждаются национальным законодательством стран – членов ЕС. Региональная гармонизация бухгалтерского учета имеет значение как реальный инструмент изучения и решения общих проблем, освоения учетных стандартов в условиях совместного регионального экономического развития.

Примерно с 1973 г. берут начало мировые стандарты, получившие название Международных бухгалтерских стандартов. Они следуют усредненному британо-американскому варианту методологии бухгалтерского учета в части финансовой отчетности и означают мировую гармонизацию бухгалтерского учета. МСФО приобретают обязательность для стран после трансформации в национальные правила с соответствующим учетным регулированием, а для компаний – после заявления опубликованной отчетности о следовании МСФО.

Тесные экономические и политические связи Англии, Голландии, Люксембурга, Бельгии, Германии и Франции оказывали влияние на организацию региональных международных стандартов учета. В одних странах, финансовый и фискальный учеты выстраивались на классической континентальной системе учета, в других (Англия, Голландия) на англоязычной. Гармонизация учетной информации в Европе осуществлялась директивами ЕС(Европейское сообщество, сейчас Европейский союз).

Как инструмент согласования методологий западноевропейского и англоязычного учетов появился Гудвил. Некоторые страны, например Бельгия и Люксембург начали сближать национальную систему учета с МСФО. Многие западноевропейские страны, например Германия и Франция отказываются применять МСФО, но не запрещают формирование финансовой отчетности для предприятий участников международного ранка ценных бумаг [2, с.211].

3. Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с мсфо

Развитие рыночных отношений требовало расширение экономических отношений, выходящих за территориальные границы. Установление долгосрочных торговых связей, создание организаций с иностранными инвестициями и выход ценных бумаг национальных предприятий на международный рынок требуют устранения трудностей в понимании партнерами информации, содержащейся в финансовой отчетности. Для приведения показателей, содержащихся в отчетности, к международным стандартам финансовой отчетности, осуществляется перегруппировка отчетных (учетных) данных, или трансформация бухгалтерской отчетности.

Цели финансовой отчетности, сформулированные в ст. 5 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", заключаются в представлении информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений.

В настоящее время в связи с расширением международных деловых связей организаций и увеличением числа иностранных пользователей бухгалтерской отчетности возникает необходимость трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности для национальных предприятий, акции которых котируются на фондовых биржах.

Пользователей информации интересуют различные аспекты деятельности организации. Например, кредиторов более интересуют ликвидность и платежеспособность организации, чем ее прибыльность. Инвесторов, наоборот интересует результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами, – необходимое условие выхода на международные рынки капитала.

Отчетность, составленная в соответствии с МСФО, позволяет пользователям:

- иметь представление о финансовом положении организации, результатах деятельности;

- объективно оценивать эффективность управления бизнесом;

- привлекать инвестиции;

- заинтересовывать инвестора прозрачной и достоверной финансовой отчетностью;

- развивать экономические отношения с зарубежными партнерами.

Одним из первых шагов к трансформации национальной бухгалтерской отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности является выявление различий в подходах и методах ведения отдельных участков бухгалтерского учета, влияющих на составление бухгалтерской отчетности, которые необходимо скорректировать в соответствии с требованиями МСФО. Пример на российских ПБУ

Сравнительная характеристика стандартов финансовой отчетности

№ МСФО

Название стандарта

Российский аналог

Примечание

Международные стандарты учета (IAS)

МСФО 2

Запасы

ПБУ 5/01

МСФО 4

Учет амортизации

ПБУ 14/2000 и ПБУ 6/01

МСФО 8

Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике

Нет аналога

Частично представлено в ПБУ 4/99 и др.

МСФО 9

Затраты на исследования и разработки

ПБУ 17/02

МСФО 10

Условные события и события, происшедшие после отчетной даты

ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01

МСФО 11

Договоры подряда

ПБУ 2/94

МСФО 12

Налоги на прибыль

ПБУ 18/02

МСФО 15

Информация, отражающая влияние изменения цен

Нет аналога

МСФО 16

Основные средства

ПБУ 6/01

МСФО 17

Аренда

Нет аналога

Частично представлено в ПБУ 6/01

МСФО 18

Выручка

ПБУ 9/99

МСФО 19

Вознаграждения работникам

Нет аналога

Частично представлено в ПБУ 10/99

МСФО 21

Влияние изменений валют

ПБУ 3/06

МСФО 22

Объединение компаний

Нет аналога

МСФО 23

Затраты по займам

ПБУ 15/01

МСФО 24

Раскрытие информации о связанных сторонах

ПБУ 11/2000

МСФО 25

Учет инвестиций

Нет аналога

МСФО 26

Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения

Нет аналога

МСФО 28

Учет инвестиций в ассоциированные компании

Нет аналога

МСФО 33

Прибыль на акцию

Нет аналога

МСФО 35

Прекращенная деятельность

ПБУ 16/01

МСФО 36

Обесценение активов

Нет аналога

МСФО 37

Резервы, условные обязательства и условные активы

ПБУ 8/01

МСФО 38

Нематериальные активы

ПБУ 14/2000

МСФО 39

Финансовые инструменты: признание и оценка

ПБУ 19/02

МСФО 40

Инвестиционное имущество

Нет аналога

МСФО 41

Сельское хозяйство

Нет аналога

Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS)

МСФО 1

Представление финансовой отчетности

Нет аналога

Частично представлено в ПБУ 1/98 и ПБУ 4/99

МСФО 3

Объединение бизнеса

Нет аналога

МСФО 5

Внеоборотные активы, удерживаемые для перепродажи, и прекращенные операции

Нет аналога

МСФО 7

Отчеты о движении денежных средств

Нет аналога

Частично представлено в ПБУ 4/99

МСФО 14

Сегментная отчетность

ПБУ 12/2000

МСФО 20

Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи

ПБУ 13/2000

МСФО 27

Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании

Нет аналога

МСФО 29

Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции

Нет аналога

МСФО 30

(с 1 января 2007 г. вступил в силу МСФО 7 (IFRS), который заменил МСФО 30 и 32)

Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов

Нет аналога

МСФО 31

Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности

ПБУ 20/03

МСФО 32

Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации

Нет аналога

МСФО 34

Промежуточная финансовая отчетность

Нет аналога

Частично представлено в ПБУ 4/99

Трансформация бухгалтерской отчетности – это составление отчетности по определенным стандартам посредством корректировки статей имеющейся отчетности. Суть трансформации состоит в дополнительной интерпретации данных бухгалтерской информации в соответствии с МСФО.

Западноевропейские страны применяют следующие методы трансформации финансовой отчетности относительно требованиям GAAP, это валютная трансформация отчетности и применение Гудвила. Такие методы трансформации возможны в отношении стран со стабильной валютой.

Разница между рыночной стоимостью бизнеса в целом, со всеми его активами, деловой репутацией и брендами с одной стороны и активами предприятия по учетной цене с другой, определяет неосязаемый основной капитал или гудвил. Гудвил позволяет уравнять два понятия: учет по стоимости приобретения активов (ПБУ) и учет по справедливой стоимости (GAAP).

При нестабильной экономической среде осуществляется пересчет отчетных данный предприятия на иностранную валюту – валютная трансформация.

Выводы

В настоящее время законодательными органами и правительством США принято решение об обеспечении полного соответствия стандартов GAAP стандартам IAS. Международные стандарты учета (IAS) и американская система учета (GAAP) основаны на тех же самых концепциях ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, во всяком случае, последние изменения МСФО явно указывают на их трансформацию в пользу американской системы учета. Понять, как формируются стандарты, подобные GAAP, важно еще и потому, что при использовании тех или иных международных стандартов российские участники экономической деятельности начинают действовать по правилам, в разработке которых Россия не участвует и не представлена.

Что касается роли МСФО в развитии учета в России, то они будут и далее медленно инкорпорироваться (Инкорпорировать – включать в свой состав) в российские бухгалтерские стандарты учета, так называемые национальные стандарты, ПБУ.

Мнение российских ученых и практикующих специалистов в области учета и отчетности в отношении полного перевода национального учета на МСФО разнится, однако обе стороны приходят к пониманию – существует непреодолимое противоречие между национальной системой счетоводства и англоязычной системой бухгалтерского учета и отчетности (взятой за основу при разработке МСФО) [7]. Такие же противоречия имеют место между МСФО и учетом и отчетностью западноевропейских стран, ориентирующихся на развитие национального учета.

Мировая практика западноевропейских стран выработала "иммунитет" в отношении требований инвесторов из США. Стоит обратить внимание на этот опыт трансформации национальной отчетности к требованиям англоязычных стран:

- валютная трансформация отчетности;

- применение Гудвила.

Суброгация (Суброгация – частичное дополнение к старому закону) к национальным стандартам бухгалтерского учета в виде стандарта (нормативно закрепленного алгоритма трансформации), регулирующего группировку статей баланса с учетом требований МСФО, была бы достаточной акцией в рамках уступок со стороны России.

Литература

1. Галузина С.М., Пупшис Т.Ф. Международный учет и аудит – СПб.: Питер, 2006. – 272 с.

2. Джон Блейк, Ориол Амат Европейский бухгалтерский учет. Справочник/Перевод с англ.- М.:Информационно-издательский дом "Филинъ", 1997.– 400 c.

3. Макаренков Н.Л. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебное пособие – М.: Экзамен, 2005. – 224 с.

4. Ришар Жак Бухгалтерский учет: теория и практика / перевод с фр. Под редакцией Я.В. Соколова – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160.

5. Дымова И.Э. Учет в Нидерландах, Бухгалтерский учет в Люксембурге "Бухгалтерский учет" N 20, 22, 2001 г.

6. Василевич И.П., Уткин Ф.А. Вопросы трансформации бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО "Бухгалтерский учет", N 12, 2003 г.

7. Родченков М.В. Некоторые вопросы применения МСФО "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 10, 11, 12, 13, 2002 г.

8. Стуков Л.С. Реформирование системы бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности "Аудиторские ведомости", N 3, март 2003 г.

9. СПС "Гарант"